新《政府會計制度》下非流動資產主要核算變動簡析

顏媛

摘要：新《政府會計制度》的執行迫在眉睫，新舊制度的差異分析具有較高的重要性和緊迫性。本文主要梳理了《政府會計制度》與《醫院會計制度》之間關于長期股權投資、固定資產、無形資產三項非流動資產的主要核算差異，為各醫院財務人員對《新制度》的學習理解提供參考。

關鍵詞：政府會計; 醫院會計; 財務制度; 內容比較; 非流動資產

2017年10月24日，財政部發布新《政府會計制度》（以下簡稱“《新制度》”），明確公立醫院將不再執行《醫院會計制度》（以下簡稱“《原制度》”）。《新制度》將于2019年1月1日起施行，時間緊迫。本文旨在梳理非流動資產類賬務處理上的變動，為各醫院財務人員對《新制度》的學習理解提供參考。

一、長期股權投資相關計量

（一）現金購入長期股權投資

以現金購入長期股權投資時，《新制度》下需要在支付價款中區分是否有包含已宣告但尚未發放的現金股利。如有包含，則需要按照已宣告但尚未發放的現金股利金額，借記“應收股利”，按照確定的長期股權投資成本，借記“長期股權投資”，按照實際支付的金額。《原制度》將實際支付的全部價款作為投資成本計入“長期投資——長期股權投資”科目。

（二）區分成本法與權益法

根據對被投資單位的控制程度，醫院在《新制度》下對不同的長期股權投資要判斷采用成本法還是權益法進行后續計量。當醫院能夠對被投資單位實現完全控制（通常股權占比大于50%）或者“三無”（無控制、無共同控制、無重大影響，通常股權占比小于20%）時，采用成本法。當醫院對被投資單位實現共同控制和重大影響（通常股權占比介于20%至50%之間）時，采用權益法。《原制度》對所有長期股權投資采用成本法核算。

1.成本法

新舊制度下的長期股權投資的核算方法基本一致。

2.權益法

持有期間，被投資單位實現凈利潤的，醫院按照應享有的份額，借記“長期股權投資——損益調整”，貸記“投資收益”;被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，按照應享有的份額，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資——損益調整”;被投資單位發生除凈損益和利潤分配以外的所有者權益變動的，按照應享有或應分擔的份額，借記或貸記“權益法調整”，對方科目計入“長期股權投資——其他權益變動”。

（三）處置長期股權投資

處置長期股權投資時，《新制度》下需要區分長期股權投資的取得方式分別進行處理。如果是處置以現金取得的長期股權投資，新舊制度下的核算方法基本一致。如果是處置以現金以外的其他資產取得的長期股權投資，應按照被處置長期股權投資的賬面余額，借記“資產處置費用”，貸記“長期股權投資”;按照實際取得的價款，借記“銀行存款”，貸記“應繳財政款”“應收股利”“應繳財政款” “投資收益”。《原制度》對所有長期股權投資的處置都視作以現金取得的長期股權投資來核算。

二、固定資產相關計量

（一）類別劃分進一步細化

《新制度》下固定資產分為以下六類：（1）房屋及構筑物;（2）專用設備;（3）通用設備;（4）文物和陳列品;（5）圖書、檔案;（6）家具、用具、裝具及動植物。其中（1）（2）（3）與《原制度》分類一致，（4）（5）（6）為新增類別。《原制度》中，醫院圖書參照固定資產進行管理，不計提折舊;而《新制度》將圖書作為其中一個分類項，但并未明確圖書可以不計提折舊

（二）盤盈固定資產

對盤盈的固定資產，《新制度》提供了不同情況下的不同核算依據：（1）首先按照有關憑據注明的金額確定;（2）沒有相關憑據、但按照規定經過資產評估的，其成本按照評估價值確定;（3）沒有相關憑據、也未經過評估的，其成本按照重置成本確定;（4）如無法采用上述方法確定盤盈固定資產成本的，按照名義金額（人民幣1元）入賬。《原制度》則直接按照同類或類似資產市場價格確定的價值來確定。

（三）處置固定資產

處置固定資產時，《新制度》下通過“資產處置費用”科目核算。借記“資產處置費用”“固定資產累計折舊”，貸記“固定資產”。《原制度》則通過“固定資產清理”進行核算。

三、無形資產及研發支出的相關計量

（一）取得無形資產

對于醫院非大批量購入、單價小于1000元的無形資產，《新制度》下可以于購買的當期將其成本直接計入當期費用。《原制度》則無此要求。

對于醫院自行研究開發形成的無形資產，《新制度》下需要判斷其研究和開發階段是否可辨認、是否已完成。如果通過研究及開發階段，達到預定用途形成無形資產的，則研發過程中發生的費用通過“研發支出”科目進行核算，在滿足無形資產確認條件時，按照開發階段至達到預定用途前所發生的支出總額，借記“無形資產”，貸記“研發支出——開發支出”。如果項目尚未進入開發階段，或無法區分研究階段支出和開發階段支出，但按照法律程序已申請取得無形資產的，按取得時發生的各項費用，借記“無形資產”，貸記“銀行存款”等科目;按照取得前發生的各項費用，借記“業務活動費用”，貸記“研發支出”。《原制度》對所有自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按取得時發生的各項費用，“無形資產”，貸記“銀行存款”等科目。

（二）研發過程中發生支出

1.研究階段支出 按照發生的各項費用、領用的庫存物品、計提的相關人員薪酬，借記“研發支出——研究支出”，貸記“應付職工薪酬”、“庫存物品”、“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“固定資產累計折舊”、“銀行存款”等科目。期末將該科目余額都轉入“業務活動費用”科目。

2.開發階段支出 按照發生的各項費用、領用的庫存物品、計提的相關人員薪酬，借記“研發支出——開發支出”，貸記“應付職工薪酬”、“庫存物品”、“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“固定資產累計折舊”、“銀行存款”等科目。每年年終，醫院需評估研究開發項目是否能達到預定用途，如預計不能達到預定用途，則將該科目下對應項目的余額都轉入“業務活動費用”科目;如果能夠達到預定用途。

（三）處置無形資產

處置無形資產時，《新制度》下通過“資產處置費用”科目核算。借記“資產處置費用”“無形資產累計攤銷”，貸記“無形資產”。《原制度》則通過“其他支出”進行核算。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部制定. 醫院會計制度[M]. 經濟科學出版社， 2011.

[2]財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表

[3]戴笑韞， 蔡戰英.醫院會計制度與政府會計制度的比較分析[J]. 衛生經濟研究， 2018（1）.

[4]鄭大喜.《醫院會計制度》與《政府會計制度》會計標準的比較分析[J]. 中國衛生經濟， 2017， 36（1）：85-89.

[5]鄭大喜.醫院成本核算制度設計、實施進展及其局限性分析[J]. 中國醫院管理， 2017（12）：52-55.

[6]唐志朋， 鄭大喜.《醫院會計制度》與《政府會計準則——基本準則》內容的比較及啟示[J]. 中國衛生經濟， 2016， 35（5）： 90-93.