從管理會(huì)計(jì)視角提高企業(yè)績(jī)效的實(shí)證研究

秦 娜，魏長(zhǎng)升，尚林睿

（1.河海大學(xué)文天學(xué)院，安徽 馬鞍山 243031；2.河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211100）

一、引言

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)”時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式和管理方式正經(jīng)歷著巨大改變，要想提高企業(yè)管理的水平需要管理會(huì)計(jì)的大力發(fā)展。近年來(lái)，財(cái)政部先后制定了一系列法規(guī)政策，2016年6月，財(cái)政部發(fā)布《管理會(huì)計(jì)基本指引》將管理會(huì)計(jì)普遍規(guī)律上升到標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的核心內(nèi)容的總結(jié)和提煉。2017年根據(jù)《基本指引》財(cái)政部制定了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第600-603號(hào)—績(jī)效管理相關(guān)應(yīng)用指引》，為強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理提高績(jī)效提供借鑒和指導(dǎo)意義。

全面績(jī)效管理作為管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要內(nèi)容之一，突破了傳統(tǒng)評(píng)價(jià)方法，一方面從采購(gòu)環(huán)節(jié)—生產(chǎn)環(huán)節(jié)—銷售環(huán)節(jié)進(jìn)行成本管理，通過(guò)作業(yè)分析與流程改造，提升企業(yè)績(jī)效管理效率。另一方面利用管理會(huì)計(jì)利潤(rùn)表進(jìn)一步對(duì)企業(yè)的收入、成本、利潤(rùn)等經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)一步分析，從成本和收益兩方面建立的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，有助于企業(yè)內(nèi)部管理和提升企業(yè)價(jià)值。因此本文從管理會(huì)計(jì)視角去評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效具有重要意義。

基于上述分析，本文以2011-2015年滬深主板A股上市的專用設(shè)備制造業(yè)為研究對(duì)象，研究管理會(huì)計(jì)在企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)中的應(yīng)用。本文主要貢獻(xiàn)在于：（1）拓展了管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究，已有研究很少?gòu)墓芾頃?huì)計(jì)視角來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效。（2）豐富和深化了管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)方面的研究。

二、制度背景、理論分析和研究假設(shè)

管理會(huì)計(jì)是創(chuàng)造企業(yè)或組織價(jià)值的信息系統(tǒng)(卡普蘭，2007)。它包括確定業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)督業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行過(guò)程、獎(jiǎng)懲業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行結(jié)果等三個(gè)要素(于增彪等，2007)。管理會(huì)計(jì)是在會(huì)計(jì)信息和獎(jiǎng)懲資源基礎(chǔ)上，通過(guò)預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、評(píng)價(jià)等職能保障企業(yè)管理不斷完善并取得成功 （梅紹祖和Teng，2004）。企業(yè)流程是由若干個(gè)相互聯(lián)系的 “作業(yè)”構(gòu)成，這些“作業(yè)”又進(jìn)一步分解為各個(gè)部門的任務(wù)。而流程管理的核心是流程，是以持續(xù)的提高組織業(yè)務(wù)績(jī)效為目的的系統(tǒng)化方法。國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)流程管理的失敗大多數(shù)是由于忽視了會(huì)計(jì)的作用（Sonnenberg et a1．2014）。 流程管理提高企業(yè)績(jī)效最有效的方法是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中體現(xiàn)流程的要素，即包括目標(biāo)設(shè)定、監(jiān)控和激勵(lì)三個(gè)方面。目標(biāo)設(shè)定主要是設(shè)定流程標(biāo)準(zhǔn)，包括企業(yè)盈利、運(yùn)營(yíng)、人力資源和社會(huì)責(zé)任等十個(gè)方面（于增彪等，2014）的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，緊緊圍繞企業(yè)的核心價(jià)值，同時(shí)緩解了信息不對(duì)稱問(wèn)題；監(jiān)督系統(tǒng)持續(xù)的監(jiān)測(cè)著目標(biāo)的執(zhí)行情況，當(dāng)出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)系統(tǒng)會(huì)進(jìn)行提示并反饋，相關(guān)人員可以及時(shí)糾正保證了目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；激勵(lì)系統(tǒng)把對(duì)目標(biāo)執(zhí)行結(jié)果的信息要素納入員工的薪酬考核之中，能夠約束和激勵(lì)員工完成目標(biāo)，并且平滑流程管理帶來(lái)的波動(dòng)(Feltes and Karuppan，1995)。

本文將選取管理會(huì)計(jì)要素的三個(gè)方面：流程評(píng)價(jià)指標(biāo)、監(jiān)控系統(tǒng)和激勵(lì)機(jī)制對(duì)組織績(jī)效進(jìn)行實(shí)證分析。據(jù)此，本文提出假設(shè)1。

H1：企業(yè)的內(nèi)部管理中，通過(guò)建立流程評(píng)價(jià)指標(biāo)、監(jiān)控系統(tǒng)和激勵(lì)機(jī)制體系可以提高企業(yè)績(jī)效。

三、實(shí)證研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

1、樣本選擇

本文以2011-2015年中國(guó)滬深A(yù)股上市公司為初始樣本。遵循如下程序選擇樣本：（1）剔除了金融保險(xiǎn)業(yè)公司；（2）剔除ST類公司；（3）剔除實(shí)際控制人缺失的公司；（4）剔除財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司；（5）最后，本文選取專用設(shè)備制造類公司作為樣本。

2、數(shù)據(jù)來(lái)源

本文使用的企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)源于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，G-S數(shù)據(jù)通過(guò)打分得出，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)來(lái)源于迪博數(shù)據(jù)庫(kù)，SRR數(shù)據(jù)通過(guò)手工搜集企業(yè)年報(bào)和公告中的企業(yè)責(zé)任信息披露，然后計(jì)算得出。

（二）模型介紹

為了驗(yàn)證本文假設(shè)1本文多元線性回歸模型為：

模型（1）中被解釋變量是企業(yè)績(jī)效（PF），用于對(duì)內(nèi)部員工的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。這里用利潤(rùn)增長(zhǎng)率和總資產(chǎn)報(bào)酬率的均值作為衡量指標(biāo)的樣本值。

本文的流程評(píng)價(jià)指標(biāo) （G-S）參照Harrington(1991)、卡普蘭和諾頓(2005)、于增彪（2014）方法進(jìn)行設(shè)置，流程評(píng)價(jià)指標(biāo)中分為五維度分別為運(yùn)營(yíng)能力（OC），新市場(chǎng)增長(zhǎng)（MGR），經(jīng)營(yíng)效率（OE），新市場(chǎng)適應(yīng)性（R&D），社會(huì)責(zé)任（SRR）：通過(guò)對(duì)公司治理、股東、債權(quán)人權(quán)益保護(hù)、員工權(quán)益、供應(yīng)商、客戶、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)、環(huán)保和可持續(xù)發(fā)展、社會(huì)責(zé)任和自主創(chuàng)新等七個(gè)方面進(jìn)行打分。為使每個(gè)維度變量具有可加性，將每個(gè)維度的實(shí)際得分除以該維度的最大值，然后取流程評(píng)價(jià)指標(biāo)中各維度的均值作為G-S的樣本值。監(jiān)控系統(tǒng)通過(guò)上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)衡量。激勵(lì)機(jī)制（MSR）：通過(guò)高管持股的股權(quán)數(shù)量占總股數(shù)的比例來(lái)表示。控制變量參考于增彪（2014）的研究，具體見(jiàn)表1。

表1 變量定義說(shuō)明

四、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

如表2所示，企業(yè)績(jī)效PF均值為-62.5463，標(biāo)準(zhǔn)差為489.4990，中位數(shù)53.7269，這表明中國(guó)現(xiàn)有企業(yè)績(jī)效水平差距較大；G-S均值為0.5059，標(biāo)準(zhǔn)差為3.3540，中位數(shù)0.6451，表示大多數(shù)企業(yè)超過(guò)均值；均值為0.5059，ICQ標(biāo)準(zhǔn)差為 668.5236，標(biāo)準(zhǔn)差 55.0069，中位數(shù)682.48；MSR標(biāo)準(zhǔn)差為 0.2324，標(biāo)準(zhǔn)差0.2252，中位數(shù)0.2174。

表2 總體樣本的描述性統(tǒng)計(jì)

（二）多元回歸分析表

首先我們考察企業(yè)G-S和PE企業(yè)績(jī)效的關(guān)系。表3的回歸結(jié)果表明，在全部樣本中企業(yè)G-S對(duì)PE在10%的水平上正相關(guān)，表明企業(yè)的流程評(píng)價(jià)能提高企業(yè)績(jī)效。ICQ在5%的水平上正相關(guān)，表明監(jiān)控對(duì)企業(yè)績(jī)效有顯著正向影響。但是MSR并不顯著，激勵(lì)機(jī)制作用不明顯。基本驗(yàn)證了本文的假設(shè)1。控制變量SIZE在10%的水平上正相關(guān)、AGR在1%的水平上正相關(guān)。

表3 回歸結(jié)果

五、結(jié)論

研究結(jié)果表明，通過(guò)管理會(huì)計(jì)中的流程評(píng)價(jià)管理和企業(yè)的內(nèi)部控制相結(jié)合，可以為企業(yè)更好地提高組織績(jī)效，管理會(huì)計(jì)中的這兩個(gè)指標(biāo)具有明顯的互補(bǔ)性。在我國(guó)專用設(shè)備制造類企業(yè)管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐中，流程評(píng)價(jià)管理和企業(yè)的內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)的組織績(jī)效發(fā)揮了明顯的作用，但是企業(yè)激勵(lì)機(jī)制就沒(méi)有做到顯著的績(jī)效貢獻(xiàn)。這可能受行業(yè)特征和企業(yè)深化改革的影響。

本文的啟示在于：（1）要提高組織績(jī)效，就要通過(guò)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建立科學(xué)的流程評(píng)價(jià)指標(biāo)和內(nèi)部控制。（2）企業(yè)的激勵(lì)機(jī)制需要加強(qiáng)，也要讓人的作用融合到管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐當(dāng)中，發(fā)展好管理會(huì)計(jì)，全面提升企業(yè)的管理水平。

編輯：林軍