企業合并中長期股權投資的初始計量與報表處理

北京嘉信達盛會計師事務所有限公司 孟凡荔

1 企業合并的概念與分類

企業合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業通過訂立合并協議，按照有關法律規定，形成一個報告主體的交易和事項。企業合并的最終目的是優化資源配置、擴大企業經營規模、提高經濟效益、加速企業發展、擴大市場占有率。企業合并分為控股合并(A+B=A+B)、吸收合并(A+B=A或B)、新設合并(A+B=C)三種方式，在控股合并中的合并方(購買方)對被合并方(被購買方)的會計核算就需要用長期股權投資進行確認與計量，而吸收合并和新設合并存續企業會發生變化，不需要用長期股權投資來核算，所以企業合并中的長期股權投資就是指控股合并中的長期股權投資，即母公司對子公司投資，一般投資比例＞50%或對被投資企業產生實質控制。

控股合并分為同一控制企業合并及非同一控制企業合并兩種類型。同一控制企業合并是指合并方(被合并方)企業在合并之前同受一方或多方最終控制，而非同一控制企業合并是合并方(被合并方)企業在合并之前不同受一方或多方最終控制。

非企業合并方式形成的長期股權投資主要是對合營和聯營企業的投資，20%≤投資比例≤50%，這種合并往往對被投資企業產生共同控制或重大影響，表現為投資公司可以在一定程度上影響被投資公司的決策、高管人員選派。

2 控股合并形成長期股權投資的核算方法

2.1 同一控制企業合并形成長期股權投資核算

同一控制企業合并類型下，長期股權投資的核算方法：權益結合法。對于合并企業的最終控制方，沒有真正的買賣交易，資產并沒有增加，只是屬于集團內部的股權聯合行為。基于此原因，在合并日，投資方核算長期股權投資時，初始成本就應根據被投資企業所有者權益賬面價值的份額進行計量。從根本上，被投資企業所有者權益賬面價值應以被投資企業所有者權益在最終控制方賬面上的價值為依據，初始成本等于合并企業占有被合并方在合并報表上凈資產賬面價值的份額部分。合并對價為合并方為合并所放棄的資產及發行權益證券的賬面價值。長期股權投資初始成本與合并對價之間的差額計入“資本公積-股本溢價”，如果“資本公積-股本溢價”不足沖減的，應沖減留存收益。由此可見，同一控制下企業合并不確認損益或合并商譽。同一控制企業合并報表屬于集團內部合并，由母公司編制，合并中的母公司視同該“子公司”一直都存在。母公司要從資本公積中調整出按合并前子公司盈余公積(未分配利潤)×母公司持股比例份額部分，反映在母公司所有者權益項目中。

2.2 非同一控制企業合并形成的長期股權投資核算

非同一控制企業合并類型下，長期股權投資的核算方法：購買法，這種合并本質是雙方正常的買賣交易，就應采用公允價值對長期股權投資進行初始計量，其初始成本為購買方為取得該項長期股權投資所付出的代價(公允價值)。其中以非現金資產作為合并對價的賬務處理：(1)以存貨為支付對價：購買方按存貨的公允價值，記入相對應的收入科目；并按存貨的賬面價值結轉相關的成本，記入相對應的成本科目；(2)以固定資產、無形資產為對價，視同購買方按照公允價值處置固定資產或無形資產，其處置差額計入資產處置損益科目；(3)以投資性房地產為對價，購買方按投資性房地產的公允價值記入“其他業務收入”，并結轉其賬面價值記入“其他業務成本”。

非同一控制企業合并一次交易的初始成本=合并成本(付出代價的公允價值)=合并中放棄資產、發行權益證券的公允價值；非同一控制企業合并多次交易的初始成本=原投資賬面價值+追加投資公允價值。

3 控股合并形成長期股權投資的初始計量

3.1 同一控制企業合并

(1)長期股權投資初始成本。

借：長期股權投資(子公司在最終控制方合并報表上的所有者權益賬面價值×持股比例)

貸：銀行存款(合并對價)

股本(合并對價)

其中，借貸差額計入“資本公積-股本溢價”，如果“資本公積-股本溢價”不足沖減的，沖減留存收益。

(2)結轉子公司留存收益份額。

母公司編制調整分錄(體現在合并工作底稿中)：

借：資本公積-股本溢價

貸：盈余公積(合并前子公司盈余公積×母公司持股比例)未分配利潤(合并前子公司未分配利潤×母公司持股比例)

3.2 非同一控制企業合并(付出對價，公允價值)

(1)長期股權投資初始成本。

借：長期股權投資(合并成本)

貸：銀行存款

股本

資本公積-股本溢價

主營業務收入等

(2)一次交易實現合并。

購買日僅編合并資產負債表，如果合并報表上“長期股權投資”-子公司凈資產公允價值×持股比例大于0，則記作“合并商譽”，反之如果小于0，記作“營業外收入”。由于非同一控制企業合并不編制利潤表，所以營業外收入在合并資產負債表未分配利潤中體現。合并商譽體現在合并報表的抵消分錄中：

借：子公司凈資產公允價值

商譽(母公司個別報表長期股權投資賬面價值-子公司凈資產公允價值×持股比例＞0部分)

貸：長期股權投資(母公司個別報表賬面價值)少數股東權益(子公司凈資產公允價值×少數股東比例)

(3)多次交易實現合并(個別報表會計處理)。借：長期股權投資(合并成本)

貸：長期股權投資(原投資賬面價值)

銀行存款

股本

資本公積-股本溢價

(4)多次交易實現合并(合并報表會計處理)。

第一，合并工作底稿上的調整分錄：

借：長期股權投資

貸：投資收益(或相反調整)

第二，合并工作底稿上的抵消分錄：

借：子公司凈資產公允價值

商譽(調整后合并報表長期股權投資賬面價值-子公司凈資產公允價值×持股比例＞0部分)

貸：長期股權投資(調整后合并報表賬面價值)

少數股東權益(凈資產公允價值×少數股東比例)

(5)企業合并(同一控制和非同一控制企業合并)中合并方(購買方)發生的法律、審計、評估等咨詢服務及其他相關費用，在發生時均計入管理費用。

借：管理費用

貸：銀行存款

4 不同企業合并下個別報表與合并報表處理

合并報表，是母公司根據母子公司個別報表進行匯總，然后將母子公司發生的內部交易進行調整和抵消，利用編制調整和抵消分錄之后得到的數據編制合并會計報表。其母子公司內部交易中最為重要的部分便是母公司對子公司的長期股權投資和子公司所有者權益的調整和抵消。

4.1 控股合并

同一控制控股合并，母公司合并報表上抵消前，合并報表長期股權投資初始成本=個別報表初始成本，不確認合并商譽或損益。同一控制企業合并報表由于是集團內部合并，合并中的母公司視同該“子公司”一直都存在。合并報表中，母公司以“資本公積-股本溢價”為限，按照持股比例結轉所享子公司的留存收益份額。

非同一控制控股合并，母公司合并報表上抵消前，一次交易合并報表初始成本=個別報表初始成本；多次交易合并報表的初始成本=原投資公允價值+追加投資公允價值，與個別報表中長期股權投資初始成本存在差異，主要差異在與個別報表中體現的是一次交易的初始成本+取得長期股權投資后的成本法后續計量的賬面價值，而合并報表中顯然要體現的是一次交易部分長期股權投資公允價值，這也正與非同一控制企業合并的公允價值計量相吻合。同時，在合并報表中，應根據合并報表上長期股權投資賬面價值大于子公司凈資產公允價值×%的部分確認合并商譽。

4.2 吸收合并

同一控制吸收合并個別報表=合并報表，按照被合并方報表上現有的資產、負債確認，不確認新資產、新負債。非同一控制吸收合并個別報表=合并報表，按照資產、負債定義，重新確認被合并方的資產、負債，會確認新資產、新負債。

4.3 新設合并

同一控制新設合并個別報表=合并報表，按照全部參與方報表上現有的資產、負債確認；非同一控制新設合并個別報表=合并報表，按照資產、負債定義，重新確認全部參與方的資產、負債。

5 長期股權投資的核算及報表列示中應注意的問題

5.1 了解并理清長期股權投資的類型

鑒于長期股權投資核算的多樣性，財務人員在核算長期股權投資時，必須應對投資企業和被投資企業之間的關系做一個梳理，明確是企業合并還是非企業合并類型，若是企業合并還要正確區分是同一控制企業合并還是非同一控制企業合并，若是非企業合并類型，還應明確該非同一控制是一次交易還是多次交易取得的長期股權投資，長期股權投資的初始成本，是否應該列示在個別報表上還是合并報表中等信息都應非常明確。否則， 會因錯誤的判定選擇錯誤的核算方法，造成錯誤的信息誤報，從而造成不必要的錯誤。

5.2 不同類型下的長期股權投資進行正確核算及列報

在正確的長期股權投資核算類型下，我們要依據會計準則作出準確的會計核算。應區分是在個別報表中反映，還是合并報表中反映，是應該做個別報表的會計分錄，還是合并報表的調整和抵消分錄。

5.3 準確運用會計分錄反映長期股權投資業務

作為會計人員，會計分錄就是企業經營活動的專業語言，通過會計分錄可以幫助信息使用者理解所發生的經濟業務，同樣，遇到具體的經濟業務，會計人員也應該結合會計準則指引、會計核算原則用特定的會計分錄把它反映出來，從而達到解決問題的目的。

總之，財務人員要加強長期股權投資及企業合并等政策學習，能夠真正理解會計準則等相關政策，理解長期股權投資抵消的實質，舉一反三，結合自己公司具體業務準確進行會計核算及報表處理，反映真實有效的會計信息，為企業決策者提供準確的信息支撐。