新會計準則下股權投資核算與財務報表合并研究

蔡天明 張勇

中國人民大學

隨著經濟全球化趨勢深入發展，生產要素的國際間流動和產業轉移的跨地區發展日益加快，我國經濟和世界上其他國家的聯系日益加強，為此要求相關人員能夠從和平和發展角度出發，在總結我國以往審計會計經驗的基礎上積極借鑒國際通行規則來完善會計審計準則，從而更好的促進我國經濟的“走出去”發展。在新修訂的新會計準則中，對長投的會計核算以及股權投資做出了改變，對現行合并財務報表的編制實務產生了深刻的影響，值得相關人員思考這前后發生的變化。

一、新會計準則下股權投資核算的確認和計量

（一）新會計準則下股權投資的變化

長期股權投資主要是指通過投資來獲得被投資單位的股份。在以往的會計準則中，投資企業能夠對被投資企業進行管控、產生影響，在管理股權過程中實施權益法。新會計準則則是對被投資企業的權益和股權控制部分做出了修改，即只有實施共同控制和較大影響的企業才能夠實現權益法，其他情況下應用權益法。新會計準則下的股權投資變得更加謹慎，投資單位對被投資單位的控制權加大。

（二）新會計準則背景下長期股權投資的初始計量

1.企業合并獲取的長期股權收益

制定合并財務報表的主體是企業集團，企業發展擁有一定數量的股權。股結合《企業合并準則》的規定，股權投資需要區分投資行為是否在同一控制下。由此企業的股權合并分成了同一控制和非同一控制兩種，對應的初始確認會計要區別對待。

同一個控制下企業合并初始確認會計采取的是一種權益結合方法，在實施的過程中需要考慮兩點工作：①基于同一控制的企業合并，控制方企業需要制定合并財務報表。在同一控制下，企業合并財務報表主體如果沒有發生變化就不會產生新的計價基礎。②基于同一控制的企業合并，對應的股權交易實在集團內部進行的，公允價值具有不確定性，如果強制的應用某一種公允價值計價那么則會影響會計信息合并的真實性和可靠性。

非同一控制下的企業合并如果存在子母公司，那么對應的長期股權投資計量和會計報表合并需要采取購買的方式。非同一控制下的企業合并股權投資初始成本由支付對價的公允價值和直接合并成本組成。對價如果超過了合并企業所有者基本權益賬面價值份額，那么一部分的價值份額將會被歸屬到被投資單位的資產公允價值和賬面價值上，其他的被歸結為合并商譽。有歸屬的部分不需要調整被投資單位會計報表賬目僅僅需要在備份中攤銷即可。和新會計準則相比，以往的會計準則對超額投資成本費用沒有做出細化分解，企業攤銷之后的差價能夠體現在合并財務報表中。

非企業合并取得的長期股權投資初始成本和非同一控制下的企業合并中獲取的投資計量原則一致，將付出資產的公允價值作為一種初期投資成本。

（三）長期股權投資后續計量權益法下的投資損益

在新會計準則的要求下，長期股權投資后續計量具體分成三種情況：

①投資企業對被投資單位具有共同控制和強大的影響。對于這種情況長期股權投資后續計量采取權益法進行核算，同時攤銷超額投資成本中能夠被辨認的部分，結合公司盈虧情況設置長期股權投資和投資收益賬戶。②在投資比例低的情況下應用成本核算法。③對于具備控制關系的投資，母公司應用成本核算法。對于超額成本中能夠辨認的部分，在母公司長期股權投資以及投資收益中不做出具體的調整，只有在編訂合并財務報表的時候結合權益法調整投資。

在舊會計準則中，具備控制關系的長期股權投資一般會應用權益法核算，在應用這種核算方法的時候股權投資差額需要進行攤銷，攤銷的成本會形成一種合并價格差。長期股權投資和投資收益需要根據子公司的發展情況進行調整，對應的合并財務報表調整內容也會減少，最終使得子母公司的利潤差異減少。

二、合并財務報表理論框架

（一）合并財務報表內涵

合并財務報表是指能夠反映子母公司財務情況、經營成果的報表。控制是確定公司財務報表是否滿足合并條件的關鍵。在一般情況下，一個公司擁有另外一個公司五成以上的控股權可以被納入到合并財務報表范疇中。在界定中，控制是指一個企業能夠決定另外一個企業發展決策以及從中獲取經營收益的權力。

（二）合并財務報表存在的必要性分析

在企業集團的形成和發展下，集團內部子公司雖然在法律層面上擁有獨立性的發展屬性，但是在實際發展中，母公司和子公司的經營發展均處于同一管理下，是一種經濟聯合體。因此，經濟業務不僅要能反映母公司的發展情況，而且還需要能夠反映出子公司的發展情況。在這樣的發展要求下，如果各個報表獨立是不能夠反映同一管理控制下經濟實體的活動，由此結合企業會計管理發展實際要編制合并財務報表。另外，通過合并財務報表還能夠讓投資者、債權人、政府及其相關部門了解企業財務情況、現金流情況。

（三）合并方法

第一，購買法。購買法會將企業合并看作是購買企業凈資產的一種體現，在一方購買另外一方資產并承擔相應債務的同時，企業的控制權就會發生變化。在合并財務報表中，購買法是一種滿足于購買性質的合并，認為一切經濟行為在本質山都是一種交易。購買方作為合并財務報表的一種重要方法的理由包含：①在財務合并中都存在一方想要購買和控制另一方的現象，在這個過程中產生了購買行為，適合應用購買法進行處理。②企業合并是價格商討的一種結果，交易在本質上是基于資產和負債的一種公允價值，可以按照公允價值進行計算。第二，權益結合法。權益結合法認為企業之間的合并是經濟資源的強強聯合，而聯合的主要方式是股權交換。權益結合法強調經濟行為是一種聯合。從實際應用情況來看，權益結合法適合應用在具有股權聯合性質的合并中，也就是說參與合并的企業股東在公司管理中聯合控制全部凈資產和經營活動。在權益結合法的規定下不需要再次確定被購買企業的公允價值。第三，新實體法。新實體法主要是將企業合并看作是一個完全組建的新實體。新實體法一般適合公司改組或者合并創建。通過新實體法的應用需要確定子母公司的公允價值。

魯花不僅是在生產一種產品、打造一個品牌、經營一個企業，更是在從事一項有意義的產業。“十三五”期間，魯花繼續實施多元化發展戰略，著力打造食用油和調味品產業鏈，使花生油年生產能力達到150萬噸，其它食用油年生產能力達到100萬噸，調味品年生產能力突破50萬噸，為實現魯花人“產業報國，惠利民生”的宏偉愿望而努力奮斗。

三、新會計準則下財務報表合并出現的變化

新會計準則規定下合并報表范圍的確定更加關注一種實質性的控制，在這個過程合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對子公司的管控不一定會考慮股權比例，對于一切穩定經營的子公司都可以被納入到合并范圍。新會計準則使得母公司在發展的過程中會承擔所有者權益的債務。

（一）企業合并及其相關變化對財務報表的影響

1.合并財務報表和企業合并

企業合并主要是指兩個或者兩個以上的企業合并形成的一種報告交際主體。企業之間的合并能夠實現各類資源的優化配置，推動社會生產發展。企業合并分為同一控制和非同一控制的合并，但是不管是哪一種合并方式，在實務中具體會表現在吸收合并、新設合并和控股合并三種。其中，控股合并是當前企業常用的合并方式，主要是指一家公司通過長期向另外一家或者多家公司投資使得這些公司成為它的子公司。在這個過程中，主動去投資的公司是控股公司。

2.合并會計的方法選擇

將長期投資公司的成本和子公司的資產賬面價值差額納入到合并差價中，在合并財務報表中這些差價按照子公司的資產和負債的賬面價值來體現。新會計準則在頒布實施之后，對企業之間的合并方法開始以準則的形式規定，這種體現對我國會計核算發展有著十分重要的現實意義。

考慮到公允價值和賬面價值計價基礎的不同，采取不同的計價方式最終對合并財務報表產生的影響也是不同的。從合并資產負債表角度來看，在購買方的規定下購買方會按照公允價值的方式計算被購買方的資產，在此基礎上出現新的計價基礎。在購買方的支持下，如果出現了通貨膨脹，重新評估的公允價值往往會超過賬面價值，導致資產購買成本增加。和購買法相比，權益結合法合并一方在編訂財務報表的時候會應用另一方資產的賬面價值，沒有體現資產的變動和當期的損益情況，但是這種方法和購買法相比節省了成本費用。

3.同一控制和非同一控制

企業合并分為同一控制和非同一控制，同一控制主要是指參與合并的企業在合并前后受一方或者多方長遠控制。企業合并是在企業某一單位主導下進行的合并，合并定價、合并方式等需要根據商業條款情況來確定，不屬于同一控制在的合并。非同一控制主要是指參與合并的多方在合并前后不受到同一或者多方控制。非同一控制下的合并和同一控制下的合并是一種以公允價值為計算基礎的公平交易。

（二）新會計準則對合并財務報表的影響

1.合并理論的選擇

第一，合并理論從母公司理論轉變為實體理論。原有會計準則規定在合并資產負債表中需要將一部分股東權益在負債項目和所有者的權益項目中單獨列舉，合并商譽和子公司股東關聯性不大。新會計準則更多強調少數股東權益和損益情況均需要在利潤表格中體現，是一種實體理論的體現，在會計核算上對少數股東和多數股東的看法一視同仁。

2.合并范圍的變化

合并范圍主要是指被納入到合并財務報表的對象，在合并的時候需要明確哪些成員企業屬于財務報表統編范圍，而又有哪些成員需要被排除在合并財務報表的統編范圍之外。

在新會計準則中，合并報表的合并范圍需要根據投資關系控制情況來進行確定。從內涵上看，控制是一個企業能夠 對另外一個企業財務管理和經營決策的決定，在對企業發展做出決策的同時還能夠從中獲取相應的利益。基于新會計準則的要求，財務報表合并范圍的控制強調實質重于形式，在合并操作的過程中需要全面的考慮投資者持股人和投資者之間的關系問題。

3.取消比例合并法

企業在編訂會計報表的時候需要考慮合營企業的發展情況，按照法律規定以一定的比例合并合營企業。結合新會計準則的規定，對于不能夠被控制的投資單位，不能夠將其納入到合并財務報表的合并范圍中，相應的需要應用權益法來計算合并權益。

4.確認合并商譽、取消股權投資差額

以往的會計準則規定，母公司對子公司權益投資項目數量的確定和母公司持有份額抵消時產生的合并價格差在合并資產負債表中會以合并價差的形式來體現在長期投資項目中。合并價差包含子公司凈資產公允價值和賬面價值的差、母公司投資超過子公司的資產和公允價值的差、企業集團內部債券投資和應該繳納債券相互抵消之后的差。

新會計準則規定，在購買的時候，母公司對子公司展開的長期股權投資以及母公司在子公司權益中享受的份額差需要顯示在商譽項目中。同時，母子公司的債券投資和應付債券在彼此抵消之后產生的差額需要被納入到投資收益項目中。可見，新會計準則確定了合并商譽，取消了母子公司的股權投資差額和合并價格差。

四、新會計準則背景下合并報表出現的問題

（一）合并范圍問題

合并會計報表包含了字母公司之前形成的整體財務報表、經營成果報表和現金流量分析報表。由此可見，母子公司屬于合并報表的合并范圍。新會計準則對合并范圍做出了如下的規定：在控制基礎上確定被納入到合并企業會計報表的合并范圍。這樣的規定使得合并范圍規定比較籠統，在合并的時候沒有考慮母子公司的關系和規模問題。同時，從新會計準則的規定來看，被母公司控制的項目實體也需要在合并會計報表的范圍內。

（二）實體理論對上市公司發展的影響

新會計準則下的財務報表合并從重視母公司的理論轉變為對實體理論的重視。基于實體理論的財務報表合并強調的是在集團中的所有企業都是同一個經濟主體，不管占據股東份額的大小，在發展的過程中都需要得到足夠的重視。在這樣的規定下，如果少數股東權益被并入到所有者的權益中將會增加控股公司的股份凈資產。如果控股子公司盈利能力較強，通過財務報表合并，其將會獲得更多的利潤，促進公司業績的增長。另外，在實體理論的支持下，公司的并購行為將會變得更加頻繁，對于虧損的子公司，其被吞并的速度也會加快，股份公司的控股比例將會出現較大的轉機。

（三）長期股權投資對實務的影響

在新會計準則的影響下，母公司對被納入報表合并的子公司應用成本法進行核算，投資企業和被投資企業之間的經營發展相互獨立。對子公司采取成本法核算之后，其財務報表的編訂在某種程度上會加大企業的會計核算負擔。

（四）應用公允價值計量對企業財務發展的影響

新會計準則強調對非同一控制下的企業采取公允價值進行計量分析，投資成本和換出渡資產賬目差額被計入一種非營業收入，由此體現了資產的處置損益。公允價值計量分析在財務報表合并中的應用為企業利潤的獲得爭取了更大的空間。

五、新會計準則下合并財務報表實施需要注意的問題

（一）進一步明確合并范圍

第一，明確暫時控制的內涵。將暫時控制屬性設定為短期投資，具體期限為一年內。暫時控制的目的是防止上市公司財務報表的編訂沒有將相關子公司納入到合并范圍中。第二，明確是否將經營效果不好的公司和非營利組織納入到財務寶報表合并范圍內。經過上文的分析發現，只有合并非持續經營公司超額虧損，才能夠在本質上抑制母公司將盈利不良的公司作為獲取利潤的一種工具。第三，明確怎樣的子公司不應該被納入到財務報表合并范圍中。根據新會計準則的規定，企業需要將所有的子公司納入到合并范圍中。但是在納入子公司的時候沒有考慮子公司的資質問題，由此伴隨而來的是企業資金運轉困難。為此，在新會計準則的實施下，合并財務報表需要對準入納入的子公司進行全面考評。

（二）企業做好全面的準備和規劃

第一，登記備查簿。在財務報表合并中產生子母關系之后需要對母公司設置備查簿，在備查簿中記錄企業合并發展之后獲取的各項資產負債情況。第二，打造科學的公允價值確認系統和方法。對市場活躍程度高的財務報表信息需要建立專門的系統進行管理。第三，加強對財務人員的管理培訓。在新會計準則中涉及到的合并報表信息比較豐富，分析應用難度大。因此，為了能夠提升財務報表的質量需要做好對財務人員的管理培訓工作，使得財務工作人員能夠掌握更為全面的新會計準則知識。

結束語：綜上所述，從整體上來看，新會計準則對財務報表的合并范圍規定做出了很大改進，使得新會計準則中的內容進一步向國際會計準則靠攏，也為企業的財會實務管理提供了有力支持，在遏制某些公司出于利潤操縱的動機而不將某些子公司納入合并范圍和提升會計信息質量方面起到了十分重要的作用。同時，從應用情況來看，新會計準則中很多地方更強調對公允價值的計量，這對我國會計從業人員綜合素質提出了很高的要求，除了具有清晰的會計專業知識外，還需要具備良好的分析、判斷和總結能力。因此，在企業管理領域，需要相關人員加強學習，辯證分析新會計準則下長期股權投資核算變化對企業財務報表的影響，從而在以往的基礎上進一步推進我國會計審計國際化發展戰略，全面提高我國對外開放水平。