農(nóng)業(yè)類公司存貨核算舞弊空間的思考

彭思佳

摘 要：以存貨核算中的確認、計量和清查3個環(huán)節(jié)為切入點，分析了農(nóng)業(yè)類公司在存貨類型、價值和數(shù)量的確定上存在的舞弊空間，進而提出了完善會計準則、強化外部監(jiān)督和促進農(nóng)業(yè)企業(yè)信息化發(fā)展，以縮小舞弊空間的建議。

關鍵詞：農(nóng)業(yè)類公司;存貨核算;舞弊空間;建議

文章編號：1004-7026（2019）21-0135-02 ? ? ? ? 中國圖書分類號：F324 ? ? ? ?文獻標志碼：A

近年來，我國上市公司被揭露的財務造假案中，以農(nóng)業(yè)類上市公司居多。農(nóng)業(yè)類公司的存貨非常特殊，以生物資產(chǎn)為主，存貨的生長周期相對較長，占據(jù)了企業(yè)大部分資金，不管是存貨類型還是價值、數(shù)量的確定上，都有其特殊之處。從存貨核算的角度出發(fā)，對農(nóng)業(yè)公司財務舞弊的空間進行深入分析，為減少農(nóng)業(yè)類公司財務造假現(xiàn)象提供參考[1]。

1 ?農(nóng)業(yè)類公司存貨核算舞弊的空間

通過分析農(nóng)業(yè)類公司財務造假案例，發(fā)現(xiàn)存貨核算方面的問題給企業(yè)財務舞弊提供了可乘之機。從存貨的確認、計量和清查3個核算環(huán)節(jié)分析農(nóng)業(yè)類公司存貨舞弊的空間。

1.1 ?確認環(huán)節(jié)創(chuàng)造了調(diào)控生物資產(chǎn)存貨確認類型的空間

農(nóng)業(yè)公司有一類特殊的存貨——生物資產(chǎn)。根據(jù)CAS 5，生物資產(chǎn)可以分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等而持有的生物資產(chǎn);消耗性生物資產(chǎn)是為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn);公益性生物資產(chǎn)是以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)[2]。

通過調(diào)整生物資產(chǎn)存貨確認的類型，可以調(diào)控企業(yè)的利潤。從定義可以看出，消耗性生物資產(chǎn)實質(zhì)上屬于存貨的范疇，在后續(xù)核算中不需要計提折舊，只需計提存貨跌價準備;生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要計提折舊和資產(chǎn)減值準備;公益性生物資產(chǎn)既不需要計提折舊，也不需要計提資產(chǎn)減值準備[3]。

以上3類生物資產(chǎn)在后續(xù)核算模式上有很大區(qū)別，不同的核算方法會使公司利潤發(fā)生變化。對于成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)來說，折舊必須按期計提并計入成本和當期損益，影響了營業(yè)利潤;消耗性生物資產(chǎn)則不用計提折舊，而計提存貨跌價準備容易受到人為操縱。

由于生物資產(chǎn)的劃分具有模糊性，管理者的意志可以決定生物資產(chǎn)確認的類型，因為一種生物資產(chǎn)的用途可能有多種。例如飼養(yǎng)的雞既可以賣也可以下蛋，當它的用途不明確或待定時，就無法完全根據(jù)會計準則判定雞的類型。這時，管理者的意志就決定了該生物資產(chǎn)的歸屬。因此，生物資產(chǎn)劃分的模糊性讓企業(yè)可以完全通過調(diào)整生物資產(chǎn)存貨確認的類型來調(diào)控企業(yè)的利潤，為存貨確認環(huán)節(jié)的財務造假提供了空間[4]。

1.2 ?計量環(huán)節(jié)創(chuàng)造了調(diào)控存貨價值的空間

1.2.1 ?現(xiàn)金交易方式為存貨初始計量造假提供了便利

存貨的初始計量是一切后續(xù)核算的基礎，但由于農(nóng)業(yè)類公司采購原材料時的交易方式特殊，一開始就給公司留下了造假的空間。我國企業(yè)會計準則規(guī)定存貨的初始計量應該采用歷史成本法，因此采購原材料的原始憑證直接決定了存貨入賬價值的準確與否。通過對原始單據(jù)造假，改變存貨的入賬價值，這是財務造假案例中很常見的手段。但農(nóng)業(yè)類公司采用這種造假手段的空間更大，隱蔽性更高，更難以查證。這是因為為農(nóng)業(yè)類公司供應原料的多為個體農(nóng)戶，“一手交錢，一手交貨”的交易方式非常常見，沒有銀行的第三方憑證為據(jù)，為原始憑證造假提供了機會，方便篡改交易金額，企業(yè)可以借此虛增或虛減存貨的入賬成本，達到調(diào)節(jié)利潤的目的[5]。

1.2.2 ?粗放式管理讓存貨成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)有較大的隨意性

由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特殊性，企業(yè)對存貨的管理比較粗放，對復雜多樣的生物資產(chǎn)存貨成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)，難以做到規(guī)范化，這就讓存貨的成本核算有了人為操縱的空間。根據(jù)CAS 5，生物資產(chǎn)可以參照一般工業(yè)企業(yè)進行成本核算，但實際農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中多種生物資產(chǎn)常常混合培育，且不同的生物資產(chǎn)有不同的生長周期和生長規(guī)律，處于不同生長階段的生物所需飼料的品種和數(shù)量均有差異，這都使飼料費、人工費等成本的分配標準難以規(guī)范，對成本的分配有較大的隨意性。同時，由于很多農(nóng)業(yè)公司不注重對存貨的管理，為了簡化會計核算，采用加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)生物資產(chǎn)，在期末按照單位平均成本結(jié)轉(zhuǎn)，但生物資產(chǎn)不同于工業(yè)企業(yè)標準的產(chǎn)品，大部分只能按件記數(shù)，計算單位成本時的權(quán)數(shù)可以是數(shù)量、重量或面積，不同的結(jié)轉(zhuǎn)單位會計算出不同的結(jié)轉(zhuǎn)成本，會計準則對此并沒有特別規(guī)定，這就為企業(yè)提供了自主選擇的權(quán)利，留下了調(diào)節(jié)存貨成本的空間[6]。

1.2.3 ?資產(chǎn)減值準備是自由調(diào)節(jié)存貨期末計量的利器

由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對自然環(huán)境的依賴性很強，動物疫病、病蟲害、自然災害甚至溫度的驟變都可能造成存貨減值。因此，自然環(huán)境的多變性與不可控性為企業(yè)創(chuàng)造了利用存貨減值舞弊的先決條件。存貨在期末應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量，當存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，存貨發(fā)生減值，計提跌價準備;當減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失時，應當恢復減記的金額，資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回都有很大的調(diào)控空間[7]。

計提減值準備時，計算存貨可變現(xiàn)凈值是關鍵。減值準備的金額是存貨估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計銷售費用和相關稅費后的金額。由于我國農(nóng)產(chǎn)品價格波動頻繁，且有些地區(qū)還沒有活躍的交易市場，對于沒有銷售合同的存貨，預計售價有很大的不確定性。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對自然環(huán)境的依賴讓使存貨從投入到產(chǎn)出的風險難以估計，存貨至完工將要發(fā)生的成本也難以確定。因此，可變現(xiàn)凈值的計算需要運用大量的會計估計，大大增加了計提減值準備的可操縱空間。同時，對于減值因素是否消失的判斷沒有詳細規(guī)定，這讓減值準備的轉(zhuǎn)回存在很大的隨意性。

1.3 ?清查環(huán)節(jié)創(chuàng)造了調(diào)控存貨數(shù)量的空間

企業(yè)應當定期或不定期地盤點和抽查存貨，保證賬實相符，但農(nóng)業(yè)企業(yè)盤點存貨的困難卻讓其真實數(shù)量變得撲朔迷離。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨數(shù)量大、種類繁多，即使在專業(yè)人員的協(xié)助下也很難做到精準無誤，通常只能得到一個約數(shù)。同時，生物資產(chǎn)的生長環(huán)境復雜，有生長在高山的野山參，也有養(yǎng)殖于深海的扇貝，不同于靜止的工業(yè)產(chǎn)品，生物資產(chǎn)有流動性和不可控性，而且盤點方式靈活多樣，沒有統(tǒng)一規(guī)定，這都大大增加了盤點數(shù)量的不確定性，為企業(yè)調(diào)控存貨數(shù)量留下了很大的空間。企業(yè)可以通過“盤虧”存貨，將存貨賬面價值轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”或“管理費用”，也可以通過“盤盈”存貨沖減當期損益，自由調(diào)節(jié)利潤。

2 ?縮小農(nóng)業(yè)公司存貨核算舞弊空間的建議

2.1 ?完善會計準則

（1）細化對生物資產(chǎn)的分類。會計準則對生物資產(chǎn)的劃分標準單一，應用于復雜的實際生產(chǎn)中，就產(chǎn)生了一定的模糊性。對于兼具多重用途且無法劃分生產(chǎn)性或消耗性的生物資產(chǎn)，建議再規(guī)定分類方法，具體如下。首先，以計算出的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值最高的一種用途所確定的生物資產(chǎn)類型為準。其次，判斷該生物資產(chǎn)的生命周期是否超過1年，超過1年的確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，反之為消耗性生物資產(chǎn)。

（2）嚴格減值準備的計提。由于農(nóng)業(yè)具有弱質(zhì)性，農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨的價值容易受到外界的影響，因而對減值跡象的判斷和準備金額的計提應該有更加嚴格、具體的規(guī)定。例如劃分減損等級時，應對每一等級設定相應的計提比例，企業(yè)確定達到某一規(guī)定減損等級時，要有權(quán)威機構(gòu)提供的證明資料，減小企業(yè)自由操作的空間。

2.2 ?強化外部監(jiān)督

農(nóng)業(yè)公司現(xiàn)金交易隱蔽，存貨盤點困難，這都增加了核查難度，弱化了外部監(jiān)督的作用，為舞弊行為提供了機會，因此要縮小舞弊空間，就要對外部監(jiān)督提出更高要求。

銀行應做好核定企業(yè)庫存現(xiàn)金定額的事前監(jiān)督，規(guī)定采購金額在一定標準以上的必須通過銀行轉(zhuǎn)賬的方式進行交易，稅務部門要加強對農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的管理，例如要求企業(yè)建立專門的農(nóng)產(chǎn)品收購臺賬，完善供應商特別是農(nóng)戶的聯(lián)系電話、地址等具體信息，提高采購工作透明度[8-9]。會計師事務所要合理選擇審計方法，通過實地走訪，獲得更可靠的農(nóng)業(yè)公司審計信息。在生物資產(chǎn)存貨盤查、計價方面，應積極尋求農(nóng)業(yè)專家的幫助，選擇最佳的盤點方式，提高發(fā)現(xiàn)舞弊行為的概率[10]。

2.3 ?促進農(nóng)業(yè)企業(yè)信息化發(fā)展

農(nóng)業(yè)企業(yè)管理的粗放式特征容易讓管理層利用內(nèi)部控制的漏洞作出舞弊行為。通過促進農(nóng)業(yè)企業(yè)的信息化，高度集成企業(yè)的采購、銷售、庫存等系統(tǒng)信息，為管理提供全面、系統(tǒng)、具有勾稽關系的數(shù)據(jù)信息，使企業(yè)對存貨的管理走向精細化、規(guī)范化，減少管理層在存貨核算上舞弊的機會，壓縮舞弊空間。建議在廣大農(nóng)業(yè)企業(yè)中推廣EPR系統(tǒng)，結(jié)合農(nóng)業(yè)企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點，充分了解他們的需求，開發(fā)適合農(nóng)業(yè)行業(yè)的軟件。

參考文獻：

[1]姚亞存.農(nóng)業(yè)企業(yè)會計生物資產(chǎn)核算問題淺析[J].時代經(jīng)貿(mào)，2019（27）：51-52.

[2]聶和峰.農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算[J].財會學習，2019（14）：119，121.

[3]劉崟.農(nóng)業(yè)類上市公司存貨管理的現(xiàn)狀及對策——以獐子島公司為例[J].管理工程師，2016，21（3）：38-42.

[4]于化瀛.農(nóng)業(yè)上市公司財務造假動因分析及對策——以萬福生科為例[J].財會月刊，2014（8）：73-76.

[5]張換利.農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨舞弊審計對策芻議[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2016（8）：38-40.

[6]李歌.對農(nóng)業(yè)上市公司財務舞弊頻發(fā)的思考——基于舞弊三角理論[J].中國商論，2016（16）：21-22.

[7]尚德征，馮玉琦.關于上市公司財務舞弊的思考[J].農(nóng)業(yè)與技術，2003，23（3）：121-124.

[8]任慢慢.零售業(yè)存貨核算存在的問題及對策建議[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2018（17）：135-136，150.

[9]孟威.農(nóng)業(yè)類上市公司存貨管理案例研究[D].馬鞍山：安徽工業(yè)大學，2016.

[10]陳冠宇，羅曉紅.農(nóng)業(yè)公司存貨管理思考[J].合作經(jīng)濟與科技，2019（9）：134-135.