基于稅法、《公司法》解析的企業合并會計處理

（浙江農業商貿職業學院浙江紹興312088）

一、企業合并的類型

我國企業會計準則根據法人企業在合并過程中是否受同一方企業控制，將企業合并分為同一控制的企業合并和非同一控制的企業合并。從《公司法》的角度，企業合并主要涉及的是吸收合并或新設合并，根據合并后企業是否存在母子關系，將企業合并劃分為吸收合并、控股合并和新設合并。

（一）吸收合并。一家企業支付對價取得另一家企業的全部凈資產，其中一家企業以自己的名義繼續經營，另一家企業被注銷后不再繼續經營 （不會產生合并財務報表事項）。這種合并形式，用公式表示就是：M企業＋N企業=N企業（或M企業）。

（二）控股合并。一家企業通過股權投資等各種方式取得另一家或多家企業的控制權 （在這個過程中會產生合并財務報表事項），合并各方仍然是獨立的法律主體而繼續經營，但合并各方存在母子關系，一方是控股公司，另外一方是被控股方。這種合并形式，用公式表示就是：M企業＋N企業=M企業＋N企業。

（三）新設合并。兩家或兩家以上企業在參與合并的過程中，各方都需要全部注銷其法人資格，再重新設立一個新的企業（不會產生合并財務報表事項）。這種合并形式，用公式表示就是：M企業＋N企業=A企業。

二、有關企業合并的稅法規定

根據《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知財稅》（財稅［2015］37號）規定，企業合并后原來的企業繼續經營，對合并過程中涉及的土地、房屋權屬，可以免征其契稅。

根據《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅［2015］5號）要求，企業合并后原來的企業繼續經營，涉及被轉移的國有土地、房屋權屬，暫不征其土地增值稅。

根據 《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號）規定，企業通過合并等方式進行資產重組時，涉及到的實物資產、債權債務等的轉讓，不屬于我國目前增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

企業合并過程中根據其條件，涉及到所得稅的問題要視不同情況進行不同對待，適用不一樣的稅務處理辦法，具體分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。根據一般性稅務處理方法的要求，合并各方準備好各類資料。在企業合并過程中，合并方只可以享受其被合并企業 （合并后繼續經營）剩余未享受完的稅收優惠，但是被合并方撤銷了法人資格，那么被合并方不可以繼續使用剩余未享受完的稅收優惠，也就是說要看被合并的法律主體是否存在來決定稅收優惠是否可以繼續使用。最后，合并方無論是盈利還是虧損，都不能夠在企業之間進行結轉。

根據特殊性稅務處理方法的要求，企業股東取得的股權支付金額至少是交易支付總金額的85%，屬于同一控制下的企業合并且不用支付對價，稅務處理要求如下：（1）合并方以被合并方的資產、負債原來的計稅基礎確認。（2）合并方繼續完成被合并方的所得稅事項。（3）如果被合并方是虧損的，那么合并方要繼承虧損額，最高額度=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。（4）以原有的被合并方股份的計稅基礎來確認合并后股權計稅基礎。（5）合并方對被合并方尚未超期限的虧損額可以繼續進行補虧。

三、有關企業合并的《公司法》規定

《公司法》第37條等條款規定，有限責任公司股東大會可以做出企業合并的決議，企業合并的決議需要經代表超過2/3表決權的股東通過才有效。董事會有權來制定企業合并的方案。對股東會中企業合并的決議投反對票的股東，在股權轉讓時可以請求公司按合理價格將其股權直接收購。

《公司法》第103條等條款規定，股份有限公司的股東大會做出企業合并的決議必須要超過2/3以上出席會議的股東所持的表決權方可有效。

《公司法》第172條等條款規定，公司在合并時需要經過合并各方簽訂協議，在合并決議之日起通知債權人并在報紙上公告，參與合并的公司不清償債務或不提供相應擔保，公司不得合并。合并后，債權債務可以繼續由存續的原公司或新公司一并來承擔或分享。公司合并需要依法辦理登記事項變更的相應手續，對于注銷的公司辦理相應的注銷登記，對于新成立的公司辦理設立登記。

四、基于稅法、《公司法》基礎上的企業合并會計處理

（一）同一控制下企業合并的處理

1.同一控制下企業合并的財務、稅務處理注意事項。在企業會計準則規定下，要求同一控制下的企業合并的會計處理采用“權益結合法”，該方法要求在多家企業進行合并時將所有者權益聯合起來，一般利用權益性股權的交換或者對多家企業的經濟資源進行聯合，通過支付被合并企業資產的原賬面價值獲得所有權，而非根據市場的價值來獲得，在核算時沒有與市場價值之間形成差異，因此不確認商譽。該種方法具有以下特征：（1）企業合并過程中不會產生新的資產、負債、所有者權益等。（2）企業合并過程中保持被合并方的賬面價值不變，按其原來的資產、負債的價值來核算（在控股合并方式下，合并方的長期股權投資的初始投資成本根據被合并方所有者權益賬面價值的份額來計算，該份額是指被合并方原有的所有者權益賬面價值乘以合并過程中所占的股份比例得出）。（3）企業合并過程中合并方取得的所有者權益的入賬價值與合并方所支付的對價價值之間產生的差額，該差額要調整相應的所有者權益相關項目，先調整資本公積，不足部分再去沖減盈余公積、利潤分配。差額既不需要計入直接損益中，也不涉及企業合并當期利潤表的核算。（4）在同一控制下的控股合并中需要編制企業的合并財務報表，要將被合并方在合并日以前所實現的盈余公積、利潤分配，按照持股比例計算得到的屬于合并方的部分，要自 “資本公積”科目轉入“盈余公積”和“利潤分配”科目，但轉入的金額不得高于合并方的資本公積金額。（5）企業合并的凈利潤、現金流量表均為合并當年的年初至合并日。（6）在合并過程中，合并方為此支付的各項直接相關費用（不包括發行債券、權益性股權等支付的傭金等），直接計入當期損益。（7）屬于股票收購合并，經相關部門確認免稅資格后，被合并企業可以不確認全部資產的轉讓所得或損失，所得稅免繳納。

2.企業合并的會計處理。（1）同一控制下吸收合并的會計處理。借記“凈資產（被合并方的原賬面價值）”科目，貸記“股本”“銀行存款”“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目（或借記“資本公積”“盈余公積”“利潤分配”科目）。（2）同一控制下控股合并的會計處理。借記“長期股權投資（按被合并方賬面凈資產與股權比例的乘積）”科目，貸記“股本”“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目。由此可見，在同一控制下的企業合并中，無論是以何種形式開展合并，如上所示的吸收合并或控股合并，合并方所記錄的被合并的資產、負債金額或長期股權投資金額總是按照被合并方的賬面價值入賬，合并方在合并后的所有者權益總是等于合并前雙方的賬面所有者權益之和。

（二）非同一控制下企業合并的處理

1.非同一控制下企業合并的財務、稅務處理注意事項。企業會計準則規定非同一控制下企業合并的會計處理方法采用“購買法”，這與國際會計準則一致。該方法默認被購買方通過合并將資產、負債轉讓給購買方。（1）購買方需要對被購買方的所有資產、負債根據目前市場交易情況來進行重新確認和計量 （按資產和負債的公允價值進行計量），如果公允價值與其賬面價值之間有差額，將該差額直接計入當期損益（如果是發行股份，則按股票的面值記錄股本，股票公允價值（或者是股票的市值）與面值（一般是每股一元）的差額記入“資本公積——股本溢價”科目）。（2）購買方在合并中所付出的成本與其取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，包括兩種情況：一是若購買方所付出的合并成本＞被購買方可辨認凈資產公允價值份額，說明此次合并中作為購買方對這差額應確認為商譽 （指吸收合并）。但在控股合并的情況下，該商譽分別體現在合并財務報表中和在母公司的個別報表的長期股權投資中。二是購買方所付出的各類成本＜被購買方可辨認凈資產公允價值份額，這部分差額確認為負商譽，應計入當期損益（指吸收合并）。但在控股合并的情況下，該項損益體現在合并當期的合并利潤表中。同時，在購買日的合并資產負債表中作為調整增加合并盈余公積和合并未分配利潤處理。在母公司的個別報表中，不包括該損益。（3）對于非同一控制下的控股合并，購買方應于購買日編制相應的合并資產負債表，但不需要編制其他兩張表，合并資產負債表所反映的是購買方在合并日以后將擁有或控制的經濟資源。（4）合并過程中會支付的各類直接費用，比如聘會計師事務所的審計支出、資產評估的支出、聘律師事務所支付的法律服務支出等，這些都應計入企業合并成本。

2.企業合并的會計處理。（1）在非同一控制下的吸收合并的會計處理：借記“凈資產（被合并方的公允價值）”“商譽（差額）”科目，貸記“資產、負債（公允價值）”“營業外收入（差額）”科目。（2）在非同一控制下的控股合并的會計處理：借記“長期股權投資（公允價值）”科目，貸記“資產、負債（公允價值）”科目。

近幾年來，我國高速公路工程的建設規模不斷擴大，工程施工質量控制工作已經引起人們的重視，為了保證高速公路工程施工質量得到更好的控制，提升高速公路工程的整體經濟效益，設立中心試驗室至關重要。對于高速公路工程中的管理人員來講，要充分認識到中心試驗室的重要性，并結合工程實際施工質量，各項施工原材料的使用情況，妥善設立中心試驗室。鑒于此，本文主要分析中心試驗室在高速公路工程建設過程中的重要價值，推動我國高速公路的快速發展。

五、案例財稅處理解析

例：P公司為了整合資源、加快公司的發展，準備收購Q公司（與P公司屬于非同一控制企業）。P公司在2017年6月30日定向增發1 000萬股的普通股 （每股普通股的面值1元，目前的市價為每股6元）給Q公司的股東，同時P公司將一項原賬面價值800萬元的存貨 （該存貨的公允價值為820萬元），對Q公司進行吸收合并，合并后Q公司注銷其法人資格，并假定購買日是2017年6月30日，合并前Q公司的資產、負債和所有者權益如下表所示。

（一）會計處理

借：資產總額 141 200 000

商譽 3 000 000

貸：負債 76 000 000

股本 10 000 000

資本公積 50 000 000

吸收合并：當股權支付和非股權支付的公允價值之和＜被吸收合并的公允價值時，則記入“營業外收入”科目。即：借記“凈資產（被合并方的公允價值）”“商譽”科目，貸記“股本（面值）”“資本公積（股本溢價）”“營業外收入”科目。

控股合并：不涉及商譽科目，被合并方不注銷法人資格，仍然存續，屬于股權收購（稅法）。會計分錄為：

借：長期股權投資 68 200 000

貸：股本 10 000 000

資本公積 50 000 000

主營業務收入 8 200 000

（二）享受的稅收優惠

因為股權支付比率 6 000／（6 000+820）×100%=87.98%≥85%，屬于稅法特殊的合并業務 （被合并企業注銷），那么可以選擇按照以下稅收優惠：（1）合并企業的計稅基礎與被合并企業的原有計算基礎保持一致，企業合并前后產生的所得稅全部有合并企業一起承擔。（2）由合并企業彌補虧損有一個限定，即被合并企業凈資產公允價值與國債利率的乘積。（3）交易中的非股權支付對應的資產轉讓損益=（14 120-11 600）×（820÷14 120）=146.35（萬元）(調整相應的計稅基礎)。

相反，如果是控股合并。如果因為被合并單位沒有注銷法人資格，稅法上屬于股權收購性質，則稅法上的要求又有所不同，合并方購買的股權至少是被合并方全部股權的75%，且合并方股權支付金額至少是其交易支付總額的85%，非股權支付對應資產轉讓損益以被轉讓股權進行計算來調整計稅基礎。從《公司法》的角度來說，本次P公司與Q公司進行吸收合并的完成，P公司的董事會有權來制定此次合并的方案，P公司可以繼承Q公司的全部資產、負債、業務等，該合并方案的生效需要股東大會2/3以上多數表決通過，該決議自股東大會審議通過之日起12個月內有效，對股東大會中企業合并的決議投反對票的股東，在股權轉讓可以請求公司按合理價格將其股權直接收購。

P、Q公司在合并時需要經過合并各方簽訂協議，在合并決議之日起通知債權人并在報紙上公告。Q公司在合并后被撤銷了法人資格，需要在合并決議之日起10內通知其債權人，以此保障債權人的權益。合并后企業可以正常經營，以免再次產生債權債務關系而引發民事責任，影響合并后P公司發揮更好的作用。當然如果Q公司在進行合并過程中隱瞞或遺漏了公司的債務，合并后，相應的債權人起訴P公司，P公司可以在承擔相應責任后再向Q公司追償。但是如果債權人在公告期內沒有申報相應債權，那么P公司不需要承擔相應的債權（民事責任）。該債權人可以另行起訴Q公司，與P公司無關。

Q公司需要在合并協議生效之日起12個月內完成一切轉移手續，比如移交、過戶、登記、備案等。通過查閱相關資源，此次合并中沒有涉及土地、房產等，那么相對過戶比較簡單。此次合并后，登記事項發生變更，P公司應當依法向登記機關辦理變更登記。Q公司因已經被解散，在完成所有移交手續和清理好債務事項后，也需要依法向登記機關辦理注銷登記。