破產管理人實務中涉稅問題探討

蔣 敢

由于我國的破產及其配套制度尚不完善，破產管理人在處理破產業務過程中遭遇到很多爭議事項，尤其是涉稅事項，由于直接影響債權人受償率，處理不好，很容易遭到質疑。本文就筆者在破產實務操作中親歷的涉稅爭議事項探討如下。

一、關于賬實不符的問題處理

接受債權申報時，對于發現破產企業于破產清算申請被人民法院裁定受理前發生的賬實不符情況，管理人是否應主動向稅務機關報告，并對相關涉稅事項進行補充納稅申報？

會計師事務所或律師事務所被法院指定為管理人后，在接管破產企業會計賬冊、憑證等書面資料和實物資產時，通常都會遇到賬實不符的情況。這有多方面的原因：（1）破產企業在破產案件被受理前，長期停產，導致會計人員離職，相關資產的處置未及時入賬；（2）破產企業原來的會計核算就不規范；（3）破產企業負責人在破產清算申請被人民法院裁定受理前，轉移財產或以實物資產抵債，會計人員沒有及時入賬；（4）在破產清算申請被人民法院裁定受理前，資產被盜、被債權人哄搶等。

在破產實務中，經常出現管理人站在破產企業角度，主動就破產清算申請被人民法院裁定受理前發生的破產企業賬實不符情況（主要存貨和固定資產少于賬面數量）向稅務機關報告，稅務機關為了回避責任，通常會要求管理人對該事項按資產盤虧進行補充納稅申報，稅務機關根據管理人補充申報情況，再進行補充債權申報。造成的結果是，稅收債權及滯納金大幅度提高，而稅收債權優先于普通債權，從而導致普通債權受償率大幅降低，直接侵害了普通債權人的利益。

同時，管理人在接管破產企業賬冊、原始憑證及實物資產時，對賬實不符情況，尤其是存貨和固定資產賬實不符情況，由于資料不完整，很難判斷存貨和固定資產是盤虧還是報廢。如果認定是盤虧，需要轉出17%的增值稅進項稅額（破產企業是一般納稅人的情況）；如果認定是報廢，則不用對增值稅進項稅額進行轉出。如果管理人按照稅務機關的要求對接管前破產企業賬實不符情況進行補充納稅申報，就需要承擔這種判斷的風險，極有可能引起債權人的質疑甚至訴訟。

根據《中華人民共和國破產法》第22條、第23的規定，管理人向人民法院報告工作，接受債權人會議和債權人委員會監督。債權人會議認為管理人不能依法、公正執行職務或者有其他不能勝任職務情形的，可以申請人民法院予以更換。

從破產法的規定可以看出，管理人要對全體債權人負責，維護的是全體債權人的利益。管理人在履行職責過程中，應平等對待所有債權人。在接受債權申報和進行債權審核時，不能“越位”，不要“主動”為部分債權人搜集證據，因為這直接侵害了其他債權人的利益。

從這個意義上講，對于破產清算申請被人民法院裁定受理前，債務人企業出現賬實不符的情況，管理人沒有義務向稅務機關報告，稅務機關收到管理人發出的債權申報通知時，有主動調查的義務，管理人也有配合稅務機關調查的義務，但沒有義務就接管前破產企業發生的賬實不符等涉稅事項向稅務機關進行補充納稅申報，只應就接管后發生的涉稅事項向稅務機關進行納稅申報，從而將風險控制到最低。

二、關于拍賣款的稅費處理

拍賣破產企業財產，拍賣價款是否包括增值稅？破產企業應繳納哪些稅？涉及抵押財產的，抵押權人對抵押財產拍賣本身形成的稅費是否承擔相應納稅義務？

最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定（法釋〔2016〕18號）第30條規定，“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。”

根據相關稅法規定，增值稅及相關的城市維護建設稅和教育費附加、土地增值稅、賣方應承擔的印化稅由賣方（破產企業）承擔；買方應承擔契稅及買方應承擔的印花稅。

根據上述司法解釋的規定，被認定的網絡司法拍賣的案件，拍賣價款包括增值稅；但如果通過“管理人通道”進行拍賣，并且拍賣公告明確公示相關稅費應由買方承擔的，拍賣價款不包括增值稅。

根據上述司法解釋的精神，被認定的網絡司法拍賣的案件，應首先由破產企業以破產財產拍賣款為限繳納相應的稅費，并作為破產費用，在破產財產分配前扣除。破產財產拍賣款扣除因拍賣本身形成的稅費后，再對破產債權進行分配。

也有一種觀點認為，根據“誰受益、誰承擔”原則，拍賣資產受益人為擔保債權人的，拍賣本身形成的稅費由擔保債權人承擔；拍賣資產受益人為普通債權人的，拍賣本身形成的稅費，計入破產費用，由普通債權人承擔。這種觀點與司法解釋的觀點相悖。根據司法解釋的精神，“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔?！边@里的“相應主體”應是破產企業，因為破產企業是破產財產的“產權所有人”，賣方（破產企業）應承擔的稅費理應由產權所有人繳納。而擔保債權人和普通債權人只是受益主體，只享有拍賣價款扣除相應稅費后凈額并按破產法規定比例受償的權利，讓其承擔拍賣財產產生的稅費并不合理。

三、破產財產變現后欠繳稅款的處理

對于破產企業欠繳稅款之后以財產設定的擔保，破產財產變現后，該欠繳的稅款在債務清償分配順序上是否應列在擔保債權之前？

在破產案件中，經常會有稅務機關依據稅收征收管理法第45條第1款，要求管理人在分配破產財產時，將破產企業欠繳的稅款發生在以其財產設定抵押之前的部分，優先于抵押權債權人分配。

根據2001年4月修訂的《稅收征收管理法》第45條第1款，“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行”。

根據2007年10月1日起施行的《物權法》第179條及第181條規定，“為擔保債務的履行，債務人或者第三人不轉移財產的占有，將該財產抵押給債權人的，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就該財產優先受償。經當事人書面協議，企業、個體工商戶、農業生產經營者可以將現有的以及將有的生產設備、原材料、半成品、產品抵押，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就實現抵押權時的動產優先受償”。

從上述規定可以看出，對于抵押權人的優先受償權并沒有“但法律另有規定的除外。”字樣，可以說是物權法對于抵押權的實現，排除了適用稅收征收管理法等其他法律的規定。

物權法的法律層級高于征管法，且物權法是新法，稅收征收管理法是舊法，在法律適用上應適用物權法；從法理上看，物權是絕對權，稅收債權是相對權，物權也應優先于債權受償。

另根據《破產法》第109條，“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利”。

在破產程序中，破產法屬于特別法，應優先于稅收征收管理法，因此征管法第四十五條不適用破產程序。

因此，從法條競合的角度，稅收征收管理法第45條第1款已被更高層級的法律替代，也不適用于破產程序。

四、無法償付的債權的處理

破產企業財產分配完畢，對無法償付的債權，是否應轉入破產當期“清算損益”？并作為“清算所得”申報繳納企業所得稅？

根據《企業破產清算有關會計處理規定》（財會[2016]23號）第9條第2款規定，“破產清算期間發生債務清償的，破產企業應當按照償付金額，終止確認相應部分的負債。在償付義務完全解除時，破產企業應當終止確認該負債的剩余賬面價值，同時確認清算損益?！?/p>

根據上述規定，管理人根據人民法院確認債權人會議通過破產財產分配方案的裁定時，對于破產債權無法償還的部分，“應當終止確認該負債的剩余賬面價值，同時確認清算損益”，即應將無法償還的部分轉入破產當期的“利得”。

根據《企業會計準則-基本準則》第38條的規定，“直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失”。

根據《公司法》第3條第2款規定，“有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任”。公司破產宣告后，股東不再承擔公司債務，也不再享有公司權益，破產企業財產真正的“所有者”是全體債權人，即全體債權人才是破產企業法律及實質意義上的“所有者”，享有破產企業財產的分配權及其他重大事項的決策權。

當破產企業可供分配財產不足以支付全部破產債權，未被償付部分的債權在償付義務解除時，并沒有導致“所有者（股東或債權人）”的“權益增減變動”，豁免的債務與原股東自破產宣告日起已不相關；也不會導致債權人收益增加，因此，不符合“利得”的確認條件，轉入“清算損益”不符合會計準則的定義。

在破產實務中，因為無法償付的債權按照財會[2016]23號第九條第二款的規定被轉入“清算損益”即破產當期“利得”后，稅務機關將該“清算損益”視同“清算所得”連同破產財產處置損益及其他收益扣除清算期間發生的費用及前期可彌補虧損后，按適用的企業所得稅稅率計算繳納清算所得稅，而實際上破產企業在未被償付部分的債權“償付義務解除時”，資產已清零。這就形成一個“死循環”——無款償債——形成清算損益（清算所得）——形成新的稅收債權——無款償債……。

因為這樣一個“死循環”，導致絕大多數破產企業無法辦理正常的稅務注銷登記，稅務機關辦事人員也知道這樣操作不合理，但在財政部、國家稅務總局明確破產企業根據人民法院破產分配裁定，確定無法償付的債權不作為“清算所得”前，這個僵局會一直存在。

管理人只能根據國家工商管理總局關于簡易注銷的規定，持人民法院終結破產程序的裁定，直接向破產人原登記機關辦理簡易注銷登記，放棄辦理稅務注銷登記。

所以，管理人呼吁財政部對于破產企業根據人民法院破產分配裁定，確定無法償付的債權，修改《企業破產清算有關會計處理規定》（財會[2016]23號）第9條第2款與《企業會計準則-基本準則》第38條相沖突的規定，不確認為“清算損益”；同時呼吁國家稅務總局明確規定，根據人民法院破產分配裁定，確定無法償付的債權不屬于《企業所得稅法》第55條規定的“清算所得”。如此修正后，則整個破產清算在稅務注銷上的流程，就不再有障礙。