中小型會計師事務所如何做好內部治理

趙輝文 戴其林 李麗華 劉衛軍

編者按2017年9月11日至15日，來自全國各地的會計師事務所主任會計師、合伙人共30多人，參加了中國注冊會計師協會委托北京國家會計學院組織的“會計師事務所內部治理與文化建設研修班”。根據學習內容，研修班各位學員先分組后集中以“中小型會計師事務所如何做好內部治理”（以合伙所為例）為主題進行深入討論。現刊發有關討論的情況報告，供學習參考。

一、新中國會計師事務所的發展歷史

注冊會計師審計起源于企業所有權和經營權的分離，是市場經濟發展到一定階段的產物。1978年黨的十一屆三中全會作出實行改革開放的歷史性決策，我國經濟社會發展進入“對外開放，對內搞活”的新時期。改革開放初期，我國經濟社會基礎薄弱，百業待興，急需引進外資，參與國內經濟建設，三資企業因此紛紛涌現。按照國際通行做法，建立注冊會計師獨立審計制度，為三資企業提供驗資、查賬和清算等審計服務，成為我國改善投資環境、吸引外資的必要條件。1981年成立的上海會計師事務所，是新中國成立的第一家會計師事務所。截至2017年，新中國會計師事務所的發展歷史僅有短短的37年。在這期間，會計師事務所的發展可分為四個階段：一是1980－1991年的恢復重建階段；二是1991－1998年的規范發展階段；三是1998-2004年的體制創新階段；四是2005年至今的國際發展階段。我國中小所在各個階段都積極參與并發揮了積極作用，但目前中小所也面臨較大的發展困境。

二、中小型會計師事務所發展現狀

據統計，截至2017年3月31日，我國共有會計師事務所（含分所）8461家，除40家證券所和全國排名前100的較大型事務所外，中小所有約8300多家，即從數量上來看，全國約有90%以上的事務所是中小型會計師事務所。目前，我國中小型會計師事務所發展困境主要體現在以下三個方面：

（一）注冊會計師人才短缺，高素質人才流失

隨著成立會計師事務所的門檻放低，眾多中小會計師事務所迅速成立，我國會計師事務所數量也達到了前所未有的擴大，由此也產生了人才相對短缺的問題。截至目前，我國共有注冊會計師約10萬余人，根據《2016年會計師事務所綜合評價前百家信息》中的數據，會計師事務所前百強共有執業注冊會計師30902人，占注冊會計師總人數的30%，而這百家事務所占全國總事務所數量的百分比不到1%。由此可以預見，我國中小型會計師事務所中執業注冊會計師人才極其短缺。由于注冊會計師的稀缺性，勞動力市場呈現出供小于求的賣方市場。相對于大的事務所來講，中小型會計師事務所的薪金水平比較低、晉升空間也比較小，所以經驗豐富的注冊會計師人才都會選擇大的事務所，而選擇中小型事務所的大多是經驗和專業知識不全面的學習型人才，經過三五年執業業務的熟練，這些人才將多會選擇到高層次、高收入的大型事務所。

因此，中小型會計師事務所高素質人才流失現象嚴重。

（二）專業化程度不夠，缺乏核心競爭力

相對于大型會計事務所的創新的組織架構、擁有大的核心專業業務和優化的規模結構等特點，中小型會計師事務所則表現為執業范圍較窄、業務類型多重復的特點。大多數事務所只能從事審計、驗資、代理記賬等業務。再加上事務所與執業注冊會計師的執業資格的限制，中小型事務所業務范圍小，業務量少。這些都導致國內市場上中小型事務所相互爭搶業務的情況：一些企業為了花盡可能少的錢、用盡可能簡便的方式完成審計以應付法律的強制規定和行政監管而尋求中小型會計師事務所進行審計業務。中小型會計師事務往往只能簡化審計程序，降低報價來留住客戶。這樣的惡性循環在中小型事務所與企業之間不斷的發展，導致事務所的公信力也越來越低。

（三）內部治理不完善，獨立性較差

由于中小型會計師事務所的成立門檻較低，所以一般幾個合伙人通過注冊就能成立一個小的會計師事務所，因此中小型事務所的權利往往集中于幾個合伙人手中，而事務所的發展往往與其決策者的能力存在著息息相關的聯系，作為財會專業的執業人員，不一定擁有全面、完善的管理能力，尤其是戰略管理能力，決策者個人能力和自身素質決定了事務所發展的方向，然而大多數決策者往往都只專注于眼前的利益，忽略了長遠的發展。其次，相對大的上市公司而言，小型會計師事務所的服務對象多為中小型企業，為了盲目追求擴大業務量，很多事務所選擇給同一企業同時提供審計、會計等服務，違背了審計的獨立性原則，在審計活動中，減少必要的審驗程序，審計報告未能發揮應有的作用。再次，很多中小會計師事務所內部考核與激勵機制不健全，考核、激勵、晉升運作不透明，員工的基本權益未能得到很好的保護，導致員工流失率較高。

因此，如何做好內部治理，是關系到事務所長遠生存和發展的關鍵。

三、做好會計師事務所內部治理法律法規依據

為了加強事務所內部治理，建立健全事務所內部決策和管理機制，提高事務所風險管理和質量控制能力，事務所首先必須遵守設所機關法律，具體包括：《合伙企業法》、《公司法》、《注冊會計師法》。

為能將事務所內部治理進一步規范與落地，筆者認為以下兩份文件，也是應該遵循與適應的：《會計師事務所內部治理指南》、《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》（財會[2010]21號）。

基于上述法律法規，中小型會計師事務所實施的各項內部治理行為，均能得到法律的有力保障，這也符合《會計師事務所內部治理指南》第4條規定：事務所內部治理應當以法律法規為依據，形成以章程為核心的、完善的內部決策和管理制度體系，以及尊重制度、執行制度的管理氛圍。

四、中小型會計師事務所應從四個方面做好內部治理

(一 )戰略定位

中小型會計師事務所應避免盲目競爭，應找準自身的市場定位、發展精品戰略，明確自身的戰略定位。

1.市場定位。市場定位就是在市場中尋找一個適合自己的客戶群。在會計服務市場上，可根據客戶的需求或偏好的差異將客戶分為不同的群體，如：國有企業、各類中小企業以及私營和個體企業等。一家事務所以何種客戶群為對象，關鍵取決于事務所本身綜合條件，取決于其業務能力和服務水平等。對于中小型事務所，應將目標定在中小型企業領域。

2.精品意識。找準市場定位后，中小型的事務所則應針對目標市場實行差異化戰略，提供專業化服務，發展屬于自己的“招牌業務”。同時需要注意的是，中小事務所都不能放棄服務一般客戶的想法，要同時發展一般財務咨詢業務、稅收業務等，以不變應萬變。在具體的審計過程中，要樹立精品意識，以精品創建為載體和依托，實現項目選擇精打細算、人員配置精兵強將、工作質量精益求精的目標。

3.多元化戰略。我國目前正在實施“大眾創業”“萬眾創新”戰略，企業數量大幅增多，以及我國對會計、稅收制度的改革，使得企業對專業指導服務的需求增多，也使得我國的會計、審計和稅務服務市場潛力巨大。投資咨詢、管理咨詢、人力資源管理咨詢等新興業務都可以是事務所發展的增長點。事務所應當根據自己的不同情況選擇適合自身的多種業務進行發展。

(二 )團隊建設

中小型會計師事務所在明確自己的戰略定位后，在內部治理中第二位的事項是做好團隊建設。事務所內部治理應當以“人合”為基礎，尊重注冊會計師的智力勞動和專業價值，充分發揮專業和知識在事務所內部決策和管理中的主導作用。同時，事務所內部治理應當以增進內部和諧為重點，合理規范和有效協調事務所合伙人之間、合伙人與注冊會計師和員工之間以及其他各相關方面的關系，充分發揮事務所各層次管理機構的職能作用，保障事務所及各利益相關者的合法權益。筆者認為，中小型會計師事務所在團隊建設方面，需特別注意以下兩點:

其一，在團隊建設中，最關鍵的因素是選對合伙人。會計師事務所合伙人必備以下五個能力：

1.激情和信心

保持身心健康，始終充滿激情和信心，能夠全身心投入工作，是當好合伙人的首要條件。合伙人不僅要充滿激情和信心，還要影響和激發周圍的人充滿激情和信心，這是一個團隊迅猛發展的寶貴資源。

阿里巴巴的創始人馬云崇尚激情人生、激情創業、激情創新、激情冒險，是他對所肩負的“阿里巴巴要做102年”的歷史使命的無限渴望與瘋狂追求，而這造就了阿里巴巴持續成功的激情神話。

聰明與智慧，把感性與理性聯系在一起。聰明基于智商，能帶來財富和權力;智慧是一種情商，能夠制造快樂;能忍讓、肯吃虧的是智慧。

3.專業和管理

開拓專業市場，需要能發現并抓住機會的人和有專業勝任能力的人;沒有不能做的業務，只有不會做業務的人。面對疑難復雜業務，首先，要確定目標、思路和原則，不能突破職業道德底限。其次，要講究執業程序、方法和步驟，不能違規操作。再次，還要搜集相關證據信息，做好現場記錄和工作底稿，做出符合專業的判斷。

合伙人在專業水平方面應當是一流的，這樣才能讓人欽佩和信服。同時，合伙人的主要精力在于管理，抓要害管理重于做一般業務。

管理有三大忌諱：計劃無考評;優劣無獎罰;職權無監督。成功的管理來自一貫嚴格的自我規范，要求堅定不移地注重戰略、流程和方法。這就要求合伙人思路清晰，設定遠期規劃和近期目標，并組織實施。

4.領導與領導力

對合伙人講領導力和執行力，是中小型事務所組織最大的需求之一。

作為領導，你憑什么去帶領大家?憑的就是大家對你的信任。憑什么來獲得大家的信任呢?主要有兩點：一個是公平性，一個是責任心。

本文設計的監控系統，目的是實現遠程監控系統內各變頻器的狀態、參數，實現對變頻器基本功能與運行過程的遠程控制[9]。監控系統結構圖如圖4所示。

領導者有最為重要的三種領導力，一是宏觀決策(前瞻與規劃)，要注意愿景比管控更重要、信念比指標更重要、人才比戰略更重要;二是管理行為(溝通與協調)，要注意團隊比個人更重要、授權比命令更重要、平等比權威更重要;三是個人品質(真誠與均衡)，要注意真誠比體面更重要、均衡比魄力更重要、理智比沖動更重要。

合伙人的領導力可分三個層次：一是首席合伙人看胸懷，把握全局，調動一切積極因素，實現既定目標。二是合伙人管委會成員看德行，因勢利導，承上啟下，把分管工作做扎實，負責到底。三是一般合伙人看才能，服從安排，勤奮敬業，保證不出重大差錯，及時完成本職工作。

5.執行與執行力

首先，合伙人要自己帶頭執行。

合伙人執行力的核心在于有人追隨，追隨的核心在于有追隨的價值。追隨的核心價值包括精神歸宿價值、個人發展價值、個人學習價值、物質利益價值等。合伙人應當充分發揮聰明和智慧，調動員工的工作激情和積極性，堅定信念，加強有效促進與有效控制和有效執行力度。

中小型事務所培養領導力和執行力，應把重點放在合伙人身上。執行力是否到位反映了一個團隊的整體素質，也反映出管理者的領導藝術和管理水平。

其二，委任優秀的合伙人擔任主任會計師。

主任會計師應當具有良好的職業道德和誠信記錄、嚴謹的工作作風和職業精神、突出的領導能力和專業能力，德才兼備，身體力行，得到股東的充分認同，在事務所內部具有影響力和號召力。主任會計師應當切實履行法定代表人或執行事務合伙人的職權，其中包括主持事務所全面的業務和管理工作、組織實施股東會和董事會的決議、組織擬訂和實施事務所執業操作規程和質量控制等內部管理制度。

(三 )業務承接與執行

1.中小型會計師事務所的業務承接，也應執行全所統一的承接制度：事務所應當建立業務的風險評估制度。在業務承接與保持前，應當進行風險評估。事務所對于決定承接的業務，應當進行統一的客戶信息管理，為事務所統一業務質量控制提供充分的基礎信息，杜絕事務所個人或部門壟斷客戶信息。客戶信息應當包括客戶的基本情況、業務執行過程及其結果。事務所應當充分關注時間壓力對執業質量可能造成的影響，并考慮自身的業務承接能力，采取相應的緩解措施。

2.中小型會計師事務所應當建立業務質量控制的分類管理制度，明確規定常規與非常規業務、一般風險業務與重大風險業務、以及是否涉及公眾利益的劃分標準與識別標準，并制定相應的業務質量控制程序。

3.中小型會計師事務所應當統一調度和組織本所人力資源，根據項目的復雜程度與工作量，合理安排項目參與人員及時間，保障項目參與人員的專業勝任能力和工作精力。項目參與人員應當相對穩定，如有調整，應當確保前后任項目參與人員的銜接與溝通。

(四)構建良好的企業文化

1.會計師事務所文化是指會計師事務所在實現其目標的過程中形成和建立起來的，由事務所內部全體執業人員共同認可和遵守的價值觀念、道德標準、思維方式、工作作風、行為規范、經營理念、管理方式、規章制度等的總和，它是使會計師事務所在各種活動及其結果中所努力貫徹并實際體現出來的以文明取勝的群體競爭意識。

2.合伙文化是保障事務所和諧、持續發展的內在力量。合伙文化的形成在于獲得全體員工的充分認同和積極實踐。事務所應當通過形象設計和推廣、宣傳和培訓以及形式多樣的文化活動，培育員工團隊精神，增強事務所凝聚力，構建事務所誠信文化，建立形成積極、健康、向上的行為規范和工作氛圍，大力弘揚誠信為本、操守為重的職業理念，牢固樹立獨立、客觀、公正的職業形象。

中小型事務所應當建立與員工的平等對話機制，暢通員工參與事務所管理、監督事務所運行、服務事務所發展的渠道，形成尊重知識、尊重人才、尊重注冊會計師的專業價值的良好風尚，增強員工的主人翁意識。