1504號審計準則實施若干問題及應對措施探討

大華會計師事務所 季豐

2016年12月，財政部正式發布《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱1504號審計準則）。2017年3月，中國注冊會計師協會發布1504號審計準則應用指南。2017年是新審計報告準則實施的第一年，共有12家會計師事務所對119家上市公司2016年度財務報表按照1504號審計準則出具了審計報告。

對于長期以來習慣于格式化審計報告的注冊會計師來說，1504號審計準則的實施無疑是一場革命。可以說，相當多的注冊會計師為此感到茫然，不知從何入手，盡管準則及指南已經清晰地提出了具體要求。

中國證監會會計部《2016年度證券審計市場分析報告》指出，在披露的按照新審計報告準則出具的審計報告中，存在關鍵審計事項未恰當索引至財務報表的相關披露、部分關鍵審計事項描述尤其是審計程序的描述沒有與被審計單位的具體情況相結合、未按規定注明項目合伙人、個別單獨披露了“與持續經營相關的重大不確定性”部分的審計報告未在關鍵審計事項部分提及該事項等問題。

中國注冊會計師協會在《工作簡報》中也總結了新審計報告準則實施存在的問題，主要是部分審計報告中披露關鍵審計事項的數量和針對性還有改進空間。例如，有些審計報告披露的關鍵審計事項偏少，有些審計報告對關鍵審計事項的描述過于籠統，個性化方面還有待進一步提高。

筆者回顧第一年的實施情況并結合第二年的實施準備工作，認為目前常見的1504號審計準則實施問題除了上述證監會、中注協指出的問題外，還存在一些問題（例如部分審計報告未明確列示關鍵審計事項應對措施的結論，又如IPO等多期報表審計報告如何披露關鍵審計事項等技術性問題亟待解決）。其中有關技術性問題暫不在此探討。本文探討的主要是三項非技術性問題。以下嘗試以1504號審計準則關鍵審計事項的描述方式，探討這些問題的狀況、原因和應對措施。

一、不會寫

（一）問題描述

此類問題的表現和原因通常是：

（1）因學習不足，一些審計人員未理解1504號審計準則，不知如何下手;

（2）因學習不足，且責任心較弱，一些審計人員不經思考隨意選擇關鍵審計事項;

（3）因文學基礎太弱，一些審計人員難以措辭或語句不通或邏輯混亂。

之所以將“不會寫”列入1504號審計準則執行的非技術性問題之首，主要考慮到這是個基礎性問題。

1.一些會計師事務所合伙人急于承接更多的業務實現創收，因此不顧審計業務規模與審計人員不配比的現狀，不斷增大審計人員的工作量，使審計人員疲于奔命，工作質量都難以保證，更無力無心主動更新知識學習新準則。他們通常僅僅依賴于事務所工作底稿的更新和一些簡單的培訓，來獲取新的知識。長此以往，審計人員的自我學習意識和學習能力逐漸下降。很多審計人員至今都沒有完整地讀過一遍1504號審計準則。

2.一些會計師事務所已經開始布置1504號審計準則的實施準備工作，在模擬填報關鍵審計事項時，一些審計人員無視底稿下面的提示信息，也不查閱1504號審計準則，直接隨意填寫，顯露出責任心的淡漠。

3.近些年來，大學本科畢業生在文字基本功方面越來越弱（一方面是當前快餐式、碎片式的信息傳播方式的影響，另一方面也與高校不重視培養學生的寫作能力有關），來到會計師事務所工作后也沒有得到這方面的培訓。這些本來就文字功底較弱的審計人員，長期局限于固定格式的審計報告和審計工作底稿模板，習慣于格式化的文本，逐漸喪失了創造性地文字表述能力。

（二）應對措施

面對上述問題，可以采取的應對措施包括但不限于：

1.加大培訓力度，加強不同層面培訓

對于現有審計人員，在實施1504號審計準則時一方面應加大培訓力度，通過面授、在線、考試等多種方式強化審計人員對新審計報告準則的學習和理解，一方面有針對性地對項目經理以上人員進行關鍵審計事項的特別培訓和模擬練習。通過反復培訓，促進審計人員短期內迅速理解、掌握1504號審計準則的基本要求。

2.引導主動自我學習

在加大培訓力度的同時，還要通過企業文化的滲透和各層級的指導和監督，引導審計人員形成主動自我學習意識，同時采用信息化手段（如推送微信、郵件等）將新審計報告準則相關知識以碎片化方式發送給審計人員，以便于其利用工作之余的有限時間迅速獲取有價值信息。

3.編制分行業參考案例和技術指引

會計師事務所技術支持部門應加強對關鍵審計事項的技術研究并提供相應的技術指引。盡管關鍵審計事項具有個性化特征，應根據企業實際情況披露，但在新審計報告準則大面積實施初期，鑒于工作量大、時間緊的情況，事務所應考慮對2016年報已經實施新審計報告準則的案例進行整理提煉，提供分行業的關鍵審計事項案例分析和技術指引。

4.加強事中質量控制復核

2017年報審計期間，由于新審計報告準則的實施將較大幅度地增大質量控制復核的工作量和難度，因此需要提前做好準備工作。一方面應加強質量控制復核人員自身對新審計報告準則的學習和提升，另一方面也應采用事中質量控制復核的方式，從預審階段開始就對項目組新審計報告準則實施情況即時復核。

會計師事務所可以先通過下發摸底調查資料方式，統計整理其1504號準則實施范圍內項目情況，包括所處行業等基本情況、上年審計實際和2017年審預計涉及特別風險、重大管理層判斷和估計、重大交易事項的相關情況等。會計師事務所技術支持部門據此編輯整理相關行業關鍵審計事項參考案例和技術指引。質量控制復核部門要求相關項目組在預審期間模擬識別關鍵審計事項并編制相關工作底稿，編制模擬新版審計報告，提交復核。復核人員對模擬新版審計報告及相關工作底稿進行審核，發現問題及時協商解決。

5.增加語文寫作能力的測評

事務所在人員招聘時，應充分考慮對應聘人員語文寫作能力的測評，從入口提高新入職員工的基本素質，儲備具有較高語文寫作能力的人才。同時在進行員工考核時，也應將語文寫作能力作為考核因素，以推動審計人員主動提高寫作能力，逐步提升事務所審計人員的整體素質。

（三）結論

以上措施如能落實到位，應該能夠較大程度地解決“不會寫”的問題。

二、不敢寫

（一）問題描述

此類問題的表現和原因通常是：

（1）關鍵審計事項相關程序執行不到位，獲取證據不充分；

（2）明知關鍵審計事項存在問題，擔心披露后引火燒身。

出現這種情況對于會計師事務所來說是個非常危險的信號。說明一些審計人員可能存在職業道德問題。

一些項目組在審計過程中執行程序不到位，獲取證據不充分，卻渾然不覺，直到描述關鍵審計事項應對措施時才發現該做的事都沒有做。既然沒有做，自然心虛不敢寫。

更有甚者，一些項目組心里很清楚一些關鍵審計事項存在問題，但由于無法說服企業調整或者其他原因無法調整，擔心披露關鍵審計事項之后會被人察覺問題，引火燒身，因此不敢寫。

（二）應對措施

針對上述問題，應采取的措施包括但不限于：

1.加強關鍵審計事項識別過程的審核

會計師事務所技術支持部門應根據1504號審計準則及指南的要求，編制反映關鍵審計事項選擇和確定過程的工作底稿。質量控制復核人員在對項目工作底稿復核時應重點復核關鍵審計事項識別過程的審計記錄和相關證據，特別關注項目組確定不在審計報告中溝通某項關鍵審計事項的理由是否充分。

2.及時糾正與關鍵審計事項相關不當行為

一旦通過質量控制復核或其他監督措施發現項目組存在關鍵審計事項選擇不當，或相關審計程序不到位、審計證據不充分等不當行為，應立即督促項目負責合伙人糾正整改，甚至重返審計現場返工，避免延誤預計出具報告時間。

3.對涉嫌違規行為應實施問責懲戒

會計師事務所一旦發現與關鍵審計事項相關的涉嫌違規行為，應及時查明原因、界定責任，對認定違反職業道德準則、審計準則及會計師事務所內控制度的行為應按照會計師事務所內部制度規定實施問責和懲戒。

（三）結論或建議

以上措施如能落實到位，應該能夠較大程度地解決“不敢寫”的問題。

三、不讓寫

（一）問題描述

項目組確定應該披露的關鍵審計事項之后，按照1504號審計準則要求應與客戶治理層溝通。如果注冊會計師僅僅在關鍵審計事項中披露自身的審計程序及其實施情況，客戶通常不會干預，但在關鍵審計事項中不可避免地要對相關事項做出描述，此時可能會導致客戶增加信息披露的內容或深度。一些客戶不同意披露某些關鍵審計事項或者不同意該事項的某些具體信息披露。項目組多次溝通也無法取得客戶的認同。

（二）應對措施

針對上述問題，應采取的措施包括但不限于：

1.溝通協調，爭取理解

對于按照1504號審計準則應該在審計報告中溝通的關鍵審計事項，不能因為客戶的反對意見而刪除。此時，溝通能力顯得尤為重要。溝通能力較強的注冊會計師可能很容易說服客戶同意披露相關信息，而溝通能力較弱的則往往會使自己陷入兩難境地。可悲的是，溝通能力較弱的注冊會計師遠遠多于溝通能力強的。這就需要會計師事務所層面做出統籌安排，對于溝通比較困難的客戶，需要會計師事務所高層合伙人出面協調，爭取客戶的理解。1504號審計準則的實施，在與客戶溝通方面確實給注冊會計師增加了一定的難度和工作量。

2.必要時考慮非標意見

如果關鍵審計事項涉及內容并不涉及重要商業機密或敏感信息，也不涉及不當的會計處理，在經過會計師事務所充分、耐心地溝通之后，大多數理智的客戶都會接受披露建議。對個別仍然堅持不允許披露相關信息的客戶，可能需要認真分析其不同意披露的原因，是否存在相關事項確實存在不當行為的可能性，并由此考慮相關事項的審計程序是否適當和審計證據是否充分，以及是否需要修改原擬定的審計意見。

（三）結論或建議

以上措施如能落實到位，應該能夠較大程度地解決“不讓寫”的問題。

綜上，1504號審計準則的實施，確實為投資者提供了更多有價值的信息，也使注冊會計師的審計活動更加透明，但也因此給注冊會計師帶來了較大的壓力和挑戰，也許需要較長一段時間才能慢慢消化、逐漸適應。