關于XBRL財務報告數據質量控制的思考

任剛 吳忠生

一、引言

自1998年美國注冊會計師查爾斯·霍夫曼發明可擴展商業報告（XBRL）以來，在近二十年的發展進程中，XBRL已在世界各國和多個組織都得到了廣泛應用。目前已有超過50個國家開展相關的XBRL應用項目，每年創建的XBRL文檔超過百萬份。在我國，XBRL的研究和應用已在包括財政部、證監會、銀監會、上交所、深交所在內的多個監管部門逐步展開。作為全國會計工作的主管部門，財政部期望能夠借助XBRL技術的應用潛力推進我國會計信息化建設，并于2010年10月頒布了基于企業會計準則的XBRL財務報告通用分類標準，后續又先后制定了石油和天然氣行業擴展分類標準、銀行業擴展分類標準、以及保險業和證券業擴展分類標準。同時，開展相關分類標準的實施工作。

然而，在經歷過初期的高速發展階段之后，全球的XBRL應用普遍遇到了瓶頸期。以美國證券交易委員會（SEC）的應用為例。SEC的XBRL項目始于2005年，然而當前的XBRL應用局面與預期的結果相去甚遠。2012年11月的財務經理人協會（Financial Executives International，FEI）會議上，企業表示對于SEC要求報送XBRL格式財務報告感到困惑，認為XBRL信息并沒有在企業內部、財務分析與投資決策中證實其有用性。市場中抱怨的聲音不曾停止，并且時常會有要求免除上市公司向SEC報送XBRL格式的財務報表信息的義務。

如果企業編制的XBRL 財務報告的數據質量不能夠得到保證，那么XBRL就將無法取得資本市場的認可，將最終導致XBRL 財務呈報革命的失敗。因此，在XBRL技術的推行中，必須考慮如何對XBRL財務報告數據質量進行有效控制。本文首先分析當前控制XBRL財務報告數據質量的最新動態，其一是XBRL財務報告的審計研究，其二是網頁集成式可擴展商業報告語言（Inline XBRL）的技術選擇。并通過綜合分析，對XBRL財務報告的數據質量控制提出一些思路和建議。

二、XBRL財務報告的審計研究

XBRL財務報告的法律地位一直沒有得到確認，這在很大程度上限制了資本市場對XBRL財務報告可靠性和有用性的認可。XBRL財務報告的審計就顯得尤為迫切，甚至被稱為決定XBRL項目能否成功的“最后一公里”問題。

事實上，學術界和實務界對XBRL數據的審計研究早已有之。XBRL財務報告是財務報告的XBRL表示，因此除了具有傳統財務報告的審計問題之外，還有XBRL技術特點帶來的問題，包括XBRL 財務報告是否可信的問題，XBRL 財務報告是否遵循了企業會計準則、XBRL分類標準使用的準確性、擴展分類標準的準確性，以及XBRL財務報告與傳統格式財務報告的一致性問題等等（張天西和高錦萍，2007）。針對XBRL財務報告的特點，已有相關文獻提出XBRL財務報告的審計程序（高錦萍，2010；SRIVASTAVA和KOGAN，2010），也提出了具體的XBRL財務報告審計步驟：（1）確信 XBRL實例是良構（Well-Formedness）的；（2）檢查XBRL財務報告所遵循的分類標準，包括該標準是否是有效的，或者得到監管機構認可的；（3）檢查擴展分類標準的準確性，包括元素和鏈接庫擴展的準確性；（4）對傳統格式財務報告中的原始數據與XBRL財務報告中的數據進行循環檢查；（5）進行有效性測試，將XBRL實例文檔與其遵循的分類標準進行相互驗證；（6）從管理層獲取責任聲明（信函）并發布審計報告。根據2017年美國注冊金融分析師協會（CFA Institute）的一項調查，77%的投資者希望XBRL財務數據能夠得到獨立審計，該報告強調監管機構和審計準則制定者應當注意到投資者的需求?？梢灶A計，對XBRL財務報告提供審計服務將是促進XBRL技術推進的關鍵因素，而設計真正行之有效的XBRL財務報告審計服務同樣會是一項極具挑戰的工作。

三、Inline XBRL技術選擇

Inline XBRL（網頁集成式可擴展商業報告語言，iXBRL）結合了HTML和XBRL的特點，提供了將XBRL標記嵌入到HTML文檔的機制，從而同一份文檔不僅是結構化、機器可讀的，并且是人為可讀的。iXBRL與非iXBRL的主要區別在于，非iXBRL僅包含純粹的數據，而iXBRL則增加了數據的展示方式。使用者不需要借助任何專業的XBRL軟件，僅采用支持HTML語言的網絡瀏覽器即能查閱XBRL財務報告，這在很大程度上降低了XBRL財務報告使用的專業門檻（杜美杰等，2014）。

2009年9月，英國皇家稅務與海關總署（HM Revenue &Customs，HMRC）和英國工商局（Companies House）率先發布聯合聲明，宣布在線報送公司決算報告應采用iXBRL方法。在經歷過數年的市場檢驗之后，目前英國大約有190多萬家公司采用iXBRL技術進行財務信息披露和納稅申報，可以說iXBRL在英國已獲得市場的普遍認可。XBRL英國組織分享他們的成功經驗，將很大的因素歸功于選擇了iXBRL技術，認為iXBRL技術具有這些優勢：（1）提供了人為可讀XBRL報告的簡便方式；（2）極大降低了創建XBRL報告的成本和工作量；（3）協助改進XBRL使用的準確性；（4）支持更為靈活的XBRL引入方式，便于項目的階段性推進；（5）簡化或解決了XBRL應用過程中的諸多技術細節，能極大降低項目成本；（6）減輕XBRL軟件的開發任務。鑒于iXBRL技術在英國的成功以及自身XBRL項目的停滯不前，更多的國家開始關注iXBRL技術，期望能夠借助該技術改善XBRL財務報告的數據質量。

四、關于XBRL財務報告數據質量控制的思考及啟示

從當前控制XBRL數據質量的最新動態中，能夠從中獲取一些相關的經驗和方法，但不能以某個項目的成功就將其完全歸功于某個技術手段的使用。綜合多國XBRL的應用經驗，有以下兩點思考。

1.從利益相關者視角考慮XBRL財務報告數據質量控制

隨著XBRL技術實施的推進，項目實踐者會更強烈意識到促成XBRL項目成功與多方利益相關者的作用密不可分。同樣在改進XBRL數據質量時也應當考慮各方利益相關者。以XBRL財務報告的審計手段為例，普遍達成的共識是，XBRL財務報告的應用將對審計產生深遠且具體的影響，包括審計的范圍、審計的具體功能、審計成本以及審計風險等。因此，XBRL財務報告的審計模型及審計程序一度是學術界和實務界關注和研究的熱點，然而至今仍然沒有任何真正有效的審計模型和審計程序落地。這是由于缺乏利益相關者視角，導致在考慮XBRL財務報告的審計問題時忽略了另一個重要的利益相關者，就是報送XBRL格式財務報告的企業主體。當前企業對XBRL財務報告存在這樣的認知，認為這僅僅是為了滿足監管的需要，并不能給自身帶來收益。而額外的XBRL財務報告審計程序極有可能造成企業的XBRL信息披露更加復雜，同時增加企業承擔的審計成本，從而使企業更加抵觸XBRL應用。

2.缺乏XBRL數據質量控制的整體解決方案

不管是控制XBRL數據質量的審計手段亦或是iXBRL技術選擇，它們可能在某個方面改進了XBRL數據質量控制的水平，但是缺乏XBRL數據質量控制的整體解決方案。整體解決方案的缺失容易迷失數據質量控制的方向，而陷入某個細節當中。以iXBRL技術為例，除英國之外，使用iXBRL技術的國家還包括日本、丹麥、荷蘭等，然而并沒有跡象證明這些國家的iXBRL項目取得類似英國iXBRL項目那樣的市場認可。

綜上，為促進XBRL技術的真正推廣實施，應當建立XBRL數據質量的整體解決方案，同時該解決方案能夠平衡各方利益相關者的成本效益。在建立XBRL數據質量的整體解決方案時，應當明確數據質量控制的目標以及利益相關者（例如XBRL數據生產者、數據管理者、數據審計方和數據用戶等）、各方利益相關者承擔的職能，最終形成相對一致的利益相關者目標，這能夠為梳理各利益相關者的角色提供參考路線。而在XBRL數據質量控制領域中，還應當對數據質量控制的生命周期和業務流程進行梳理，強調從數據生成到使用各個階段的協調和銜接。

良好的XBRL財務報告數據質量控制機制將使企業以能夠接受的成本完成報送工作，并且在市場中體現XBRL財務報告的價值，從而使XBRL信息披露形成有效的良性循環。一旦良性循環形成，企業就會變被動信息披露為主動信息披露，XBRL信息披露就會成為企業提升自身價值的內在動力。

1.SRIVASTAVA, Rajendra P.; KOGAN, Alexander. Assurance on XBRL instance document: A conceptual framework of assertions. International Journal of Accounting Information Systems,2010, 11.3: 261-273.

2.XBRL UK. Inline XBRL – Saving cost and effort for company reporting. White Paper. 2015.3.杜美杰, 劉凱, 李吉梅. Inline XBRL的原理及應用.財務與會計:理財版.2014(9)

4.高錦萍. XBRL財務報告審計模型及實現機制:一種框架研究.審計研究.2011(3)

5.吳忠生, 劉勤. 國際XBRL應用經驗及對我國推進XBRL事業的啟示.管理現代化.2016 (2)

6.張天西, 高錦萍. XBRL對審計的影響研究.當代財經.2007(6)