會計基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”
——各國間會計政策的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一（二）

波蘭

所有在受監(jiān)管市場上從事證券交易的國內(nèi)企業(yè)均須使用EU IFRS編制合并財務(wù)報表。外國公司必須采用EU IFRS編制合并財務(wù)報表，但當歐盟認為外國公司所在的本國司法管轄區(qū)所采用的財務(wù)報告準則等同于IFRS，則該外國公司可采用其本國財務(wù)報告準則。

專業(yè)機構(gòu)：

波蘭會計師公會 http://www.skwp.pl/en

準則制定者：

波蘭會計準則委員會（KSR）www.mf.gov.pl/

其主要職能如下:

管理全國會計工作；

起草會計法律、行政法規(guī)草案；

研究提出會計改革和發(fā)展的政策建議；

擬訂并組織實施國家統(tǒng)一的會計準則制度、管理會計標準、內(nèi)部控制規(guī)范、會計信息化標準等；

擬訂政府會計準則和行政、事業(yè)單位會計制度；

依法對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)督、指導，制訂注冊會計師行業(yè)規(guī)章制度和政策措施。

財務(wù)報告準則：

1.須采用歐盟國際財務(wù)報告準則的情況

在2002年6月，歐盟采納了國際會計準則的相關(guān)規(guī)定，要求所有在歐盟資本市場上市的公司，從2005年起須采用歐盟國際財務(wù)報告準則IFRS編制合并財務(wù)報告。作為歐盟成員的波蘭，其在歐盟（EU）或者歐洲經(jīng)濟區(qū)（EEA）上市的公司須采用歐盟國際財務(wù)報告準則。

對于成員國，歐盟會計準則委員會給予成員國相關(guān)選擇權(quán)，可以要求或允許在編制單體財務(wù)報表或非上市公司財務(wù)報表時使用歐盟國際財務(wù)報告準則。

2.其他情況

對于上述歐盟會計準則委員會給予的選擇權(quán)，波蘭允許上市公司使用歐盟國際財務(wù)報告準則編制單體財務(wù)報表；要求所有銀行使用歐盟國際財務(wù)報告準則編制合并財務(wù)報表；允許非上市公司在時在符合特定條件下（其母公司使用歐盟國際財務(wù)報告準則編制合并財務(wù)報表，或者正在申報上市過程中的公司）使用歐盟國際財務(wù)報告準則編制合并及單體財務(wù)報表。除此之外，企業(yè)應(yīng)當使用波蘭當?shù)氐臅嫓蕜t。

波蘭會計準則委員會（KSR）隸屬于財政部，制定國內(nèi)的會計準則。無須采用國際財務(wù)報告準則IFRS的其他企業(yè)，可以選擇采用波蘭會計準則委員會發(fā)布的準則。

基于受訪者的反饋，波蘭當?shù)貢嫓蕜t與國際會計準則有些相似，但在各項準則上基本都有部分差異，主要差異體現(xiàn)在企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、商譽、收入、金融工具計量與分類等準則及公允價值的運用，具體如下：

1.企業(yè)合并：

a.波蘭準則中，在原股東未喪失控制權(quán)的企業(yè)合并中可以使用權(quán)益結(jié)合法，而國際財務(wù)報告準則只允許使用購買法（同一控制企業(yè)合并并不在IFRS 3范圍內(nèi)）。企業(yè)合并的直接相關(guān)成本在波蘭準則下計入收購成本而國際準則下計入收購發(fā)生當期的損益。

b.非控股權(quán)益的計量，在波蘭準則下要求按照在被購買方可辨認凈資產(chǎn)中所占的比例份額進行計量。而國際準則下，非控制性權(quán)益可以選擇按上述方法或者按公允價值計量。而對于未喪失控制權(quán)下的少數(shù)股東股權(quán)交易，在波蘭準則下是作為收購/出售交易，相關(guān)影響計入當期損益或商譽。而在國際財務(wù)報告準則下，此類交易作為權(quán)益交易，相關(guān)影響不會計入當期損益或商譽。

c.控制的定義：波蘭準則下對于“控制”的定義仍然沿用修訂前的國際財務(wù)報告準則中的相關(guān)描述，即強調(diào)對于被投資公司財務(wù)及經(jīng)營決策的控制以達到從其經(jīng)營活動獲得相關(guān)利益。

2.商譽：

a.波蘭準則下商譽是收購價與被收購資產(chǎn)的凈公允價值之間的差額。而國際財務(wù)報告準則下商譽為收購對價與被收購方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值之間的差異。此外，對于或有對價的核算也存在差異，波蘭準則下只有在導致或有付款的未來事項很有可能發(fā)生和支付金額能夠可靠確定的情況下，才計入收購對價中。 如果實際支付金額與估計數(shù)不同，則需要適當調(diào)整收購成本和商譽/負商譽。而在國際準則下在確定收購對價時均需考慮或有對價，對于或有對價的后續(xù)計量則根據(jù)其分類為負債或權(quán)益而各自按適用準則計量。

b.波蘭準則允許對商譽在相關(guān)使用年限內(nèi)進行攤銷，如無法可靠確認相關(guān)使用年限，準則規(guī)定須在不超過5年的期間內(nèi)攤銷。相關(guān)攤銷使用直線法并計入其他經(jīng)營費用。

c.商譽減值測試未在波蘭相關(guān)商譽準則中明確規(guī)定，而是在資產(chǎn)減值相關(guān)準則中提到須每年進行減值測試。

3.金融工具：

a.波蘭準則對金融工具的分類與現(xiàn)行的IAS 39大致相同，區(qū)別在于，對于銀行之外的企業(yè)只有交易性金融資產(chǎn)/金融負債才可以按公允價值計量且公允價值變動計入損益，而不允許在初始確認時將金融資產(chǎn)/金融負債指定為以公允價值計量且公允價值變動計入損益；對于銀行之外的企業(yè)，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，可以選擇將公允價值變動計入當期財務(wù)收入或費用，或者計入重估儲備。

b.波蘭準則下對金融資產(chǎn)減值的計量沒有具體規(guī)定。

目前，波蘭準則并未引入IFRS 9的相關(guān)變化。

4.合并財務(wù)報告的編制：

a.在波蘭準則下，非公眾實體在滿足一定條件的情況下可豁免編制合并財務(wù)報告，但國際準則中可以豁免的投資性實體在波蘭準則下無法被豁免。

b.波蘭準則下，當收購企業(yè)僅僅是為了再出售時，可豁免合并該子公司。而國際財務(wù)報告準則下則無此項豁免。

c.對于少數(shù)股東權(quán)益，波蘭準則將其作為單獨的負債及權(quán)益類別。國際財務(wù)報告準則下作為集團權(quán)益來列報。

d.未喪失控制權(quán)情況下增加或減少所持有子公司的股權(quán)，波蘭準則下對于子公司權(quán)益的變動會確認為財務(wù)收入/支出。而國際財務(wù)報告準則作為權(quán)益交易處理。

e.比例合并法在波蘭準則下是被允許的，而在國際財務(wù)報告準則下則不被允許。

5.收入確認：

由于波蘭準則相關(guān)收入確認未受到會計法的管轄，在實際操作層面，會與國際財務(wù)報告準則IFRS15有大量差異存在。

6.公允價值的運用：

在波蘭準則下，公允價值的運用范圍比較小，比如，不允許使用公允價值模型計量不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備，除非是法定重估要求；不允許使用公允價值模型計量無形資產(chǎn)。

此外，如果部分會計問題未在KSR或者波蘭會計法中涉及，企業(yè)可以選擇參考相關(guān)國際財務(wù)報告準則的規(guī)定。需要指出的是，如果一家企業(yè)已經(jīng)選擇采用KSR制定的準則，且相關(guān)問題在KSR或者國內(nèi)會計準則中有明確規(guī)定，企業(yè)不得再參考國際財務(wù)報告準則的相關(guān)規(guī)定。受訪者認為波蘭會計準則的實際執(zhí)行效力非常強，能夠全面按照準則實施，總體來說規(guī)模越大的公司實施得更加全面徹底。

受訪者反饋，波蘭很少有公司編制公司治理情況報告。

審計：

受訪者指出在波蘭，銀行與保險公司，基金，上市公司，及滿足以下兩個以上條件的企業(yè)需要經(jīng)審計：

雇員人數(shù)超過50人

總資產(chǎn)超過250萬歐元

銷售額超過500萬歐元

受訪者認為波蘭使用的審計準則與國際審計準則（即國際會計師聯(lián)合會頒布的標準）大體一致。

捷克

所有在受監(jiān)管市場上從事證券交易的國內(nèi)企業(yè)均須使用EU IFRS編制合并財務(wù)報表。外國公司必須采用EU IFRS編制合并財務(wù)報表，但當歐盟認為外國公司所在的本國司法管轄區(qū)所采用的財務(wù)報告準則等同于IFRS，則該外國公司可采用其本國財務(wù)報告準則。

專業(yè)機構(gòu)：

捷克會計師公會https://www.svaz-ucetnich.cz/

準則制定者：

捷克財政部http://www.mfcr.cz/

其主要職責包括：

管理全國會計工作；

起草會計法律、行政法規(guī)草案；

擬訂政府會計準則和行政、事業(yè)單位會計制度；

其他職能還包括國家預算編制，監(jiān)督稅收，國際收支結(jié)算，境外投資監(jiān)管等職能。

財務(wù)報告準則：

1.須采用歐盟國際財務(wù)報告準則的情況：

在2002年6月，歐盟采納了國際會計準則的相關(guān)規(guī)定，要求所有在歐盟資本市場上市的公司，從2005年起須采用歐盟國際財務(wù)報告準則IFRS編制合并財務(wù)報告。作為歐盟成員的捷克，其在歐盟（EU）或者歐洲經(jīng)濟區(qū)（EEA）上市的公司須采用歐盟國際財務(wù)報告準則。

對于成員國，歐盟會計準則委員會給予成員國相關(guān)選擇權(quán)，可以要求或允許在編制單體財務(wù)報表或非上市公司財務(wù)報表時使用歐盟國際財務(wù)報告準則。

2.其他情況：

對于上述歐盟會計準則委員會給予的選擇權(quán)，捷克要求上市公司的合并及單體財務(wù)報告都需要使用歐盟國際財務(wù)報告準則。允許非上市公司在編制合并財務(wù)報告時使用歐盟國際財務(wù)報告準則。允許非上市公司在編制單體財務(wù)報告時在符合特定條件下（其母公司須使用歐盟國際財務(wù)報告準則編制合并財務(wù)報告）使用歐盟國際財務(wù)報告準則。除此之外，企業(yè)應(yīng)當使用捷克當?shù)氐臅嫓蕜t。

根據(jù)受訪者的反饋，在捷克有如下按不同行業(yè)的會計準則：

企業(yè)（公告序號500 / 2002）

銀行（公告號501 / 2002）

保險公司（公告號502 / 2002和503 / 2002）

非盈利組織（公告序號504 /2002）

市政府和政府機構(gòu)（公告號410 /2009）

基于納稅的目的，所有公司都需要按照捷克相關(guān)會計準則進行應(yīng)納稅所得額的計算。經(jīng)受訪者反饋，捷克當?shù)貢嫓蕜t與國際會計準則有些相似，其在有關(guān)收入確認（捷克未采用國際同行的國際貿(mào)易術(shù)語INCOTERMS），租賃，金融工具等準則均有區(qū)別之處。具體如下：

1.總體層面的差別：捷克準則下會有法定的科目表及資產(chǎn)負債表/利潤表格式而國際會計準則無此規(guī)定；部分領(lǐng)域沒有相關(guān)會計處理的規(guī)定如資產(chǎn)減值等；有時交易形式會重于實質(zhì)（融資租賃）而非國際財務(wù)報告準則下實質(zhì)重于形式；對于計價模式，捷克基本以歷史成本計價，公允價值模式的使用范圍非常局限（適用于證券行業(yè)或企業(yè)合并等情形下）。

2.股份支付：捷克準則對此方面無任何規(guī)定。而國際財務(wù)報告準則設(shè)定有具體條款。

3.企業(yè)合并：

a.捷克準則下存在法律形式優(yōu)先于經(jīng)濟實質(zhì)的情況，從形式上而不是從實質(zhì)上定義收購方，因此反向收購在捷克準則下不存在；

b.同一控制下的企業(yè)合并屬于企業(yè)合并的范圍；某些情況下，公允價值計量也會存在于同一控制下企業(yè)合并。

c.企業(yè)合并中公允價值重估導致的增值部分會顯示在單體財務(wù)報表上，并且此部分會在后續(xù)期間進行攤銷。相關(guān)的交易費用也會資本化。

d.如果公司收購其他公司的股份沒有形成業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，被收購公司就不會被重估。 收購成本與已收購股份賬面價值之間的差額為“合并差額”，在合并報表層面按20年進行攤銷。

4.合并財務(wù)報表：

a.在捷克，如果滿足相應(yīng)條件（總資產(chǎn)/凈收入/員工人數(shù)）就可以豁免編制合并財務(wù)報告，但銀行，保險及上市公司無法豁免；

b.捷克準則下對子公司與集團的定義也與國際財務(wù)報告準則不同，在評估時，由于對術(shù)語沒有相關(guān)指導意見可能會導致不同的結(jié)論；

c.對于不喪失控制權(quán)的情況下減少對子公司的投資，捷克無此類準則明確規(guī)定如何進行會計處理；而國際財務(wù)報告準則有明確規(guī)定作為權(quán)益交易處理；

d.少數(shù)股東權(quán)益在捷克準則下被列在負債部分披露，不同于國際財務(wù)報告準則在權(quán)益部分披露。

5.存貨：捷克準則下借款利息資本化不能計入存貨成本；對于不同制造周期的存貨，是否需要分攤期間費用會有不同的要求；而國際財務(wù)報告準則允許利息費用資本化金額計入存貨，并且期間費用會分攤?cè)氪尕洝Ｔ诮菘藴蕜t下，對于如何計算存貨減值沒有明確的指引。

6.公允價值計量：捷克無此類準則規(guī)定公允價值。除企業(yè)合并外，公允價值計量只被用于部分金融工具。

7.建造合同：捷克沒有單獨的指引規(guī)定建造合同的處理方法，會計處理遵循合同的形式，建造方按照法律規(guī)定的期間確認收入和費用。捷克準則未采納完工進度百分比法，合同利潤在合同執(zhí)行過程中無法逐步確認，而僅在開具賬單時才予以確認，未結(jié)算費用被列示為在產(chǎn)品，而國際準則下采用完工百分比法并將未結(jié)算費用列為應(yīng)收款項。

8.租賃：捷克準則下租賃形式重于實質(zhì)，所以經(jīng)營租賃和融資租賃的處理方式相同。因此融資租賃的處理方式與國際財務(wù)報告準則不同，租賃資產(chǎn)和負債均不在承租人的資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，而是與經(jīng)營租賃相同，僅在租賃期內(nèi)按直線法確認租賃費用。

9.收入確認：捷克準則沒有明確規(guī)定如何進行收入確認。通常是在所有權(quán)轉(zhuǎn)移或服務(wù)提供后確認，這與國際財務(wù)報告準則的規(guī)定不同。對于遞延支付的收入，捷克準則不予折現(xiàn)確認收入，而國際財務(wù)報告準則規(guī)定要求折現(xiàn)后確認收入。對于有多個組成部分的交易，捷克準則沒有提供具體指引，而國際準則要求對各組成部分單獨使用收入確認標準。

10.金融工具：捷克準則在金融工具確認計量方面與國際財務(wù)報告準則相似，但是沒有那么具體，某些領(lǐng)域并未涉及。對于金融機構(gòu)而言，金融工具的確認和計量與國際準則非常接近，但是對于非金融機構(gòu)而言，仍然存在較多的不同，主要差異包括：對非金融機構(gòu)，不要求確認嵌入衍生工具；沒有負債與權(quán)益工具的明確定義，依賴于合同形式；可贖回優(yōu)先股被視為權(quán)益工具；不要求區(qū)分復合工具的債務(wù)和權(quán)益部分；金融資產(chǎn)按成本進行初始計量；長期應(yīng)收/應(yīng)付不需要折現(xiàn)；沒有貸款及應(yīng)收款的定義，沒有規(guī)定以攤余成本計量的計量類別；無需使用實際利率法；沒有組合套期會計相關(guān)指引。

受訪者同時也提到捷克會計準則的實際執(zhí)行效力非常強，能夠全面按照準則實施。

另外，受訪者反饋編制公司經(jīng)營情況及治理情況報告的捷克公司非常有限。

審計：

所有符合捷克會計法定義的公眾公司及符合下列條件的公司（股份公司符合其中一項條件，其他企業(yè)符合其中兩項條件）均須接受審計：

資產(chǎn)總額大于4000萬克朗

收入總額大于8000萬克朗

平均雇員人數(shù)大于50人

受訪者認為，捷克使用的審計準則與國際審計準則（即國際會計師聯(lián)合會頒布的標準）完全一致。