跨地區經營企業所得稅制度的問題及思考

何永梅

十九大報告提出：實施區域發展戰略，加大力度支持貧困地區加快發展，建立更加有效的區域協調發展新機制；社會主義市場經濟體制改革，實現競爭公平有序等。但目前我國施行的跨地區經營匯總納稅企業所得稅制度，在降低跨地區經營企業稅負等方面發揮了積極作用，卻未能在區域經濟協調發展中充分發揮稅收的調節作用，且在客觀上導致經濟欠發達地區與經濟發達地區之間的貧富差距進一步擴大，引發市場不正當競爭。隨著市場經濟的快速發展和全球經濟一體化進程的進一步加快，大型企業集團跨地區經營將成為主要經營模式，進一步完善跨地區經營企業的企業所得稅征管制度很有必要。

一、基本情況

我國現行的企業所得稅是與國際慣例接軌，實行法人所得稅制。對于跨區經營的企業所得稅，2012年國家稅務總局出臺《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法》（以下簡稱《辦法》），規定以法人為納稅主體“統一計算，分級管理，就地預繳，匯總清算，財政調庫”，即以企業法人為主體進行納稅，分公司匯總到總公司進行清算匯繳。但除中石油執行該《辦法》外，其他國有銀行、中石化等大型國企均不適用該《辦法》，一律實行總部和分支機構企業所得稅全額上繳中央國庫，作為中央稅收收入。《辦法》實施后，“總部經濟”成為各地政府招商引資的重心，“總部產業”順應而生，企業分支機構大量涌現。同時，分支機構從經濟欠發達地區獲得資源和利益，企業所得稅匯總到發達地區的總機構進行匯總申報納稅，稅收的合法流動帶來了財富的合法流動，稅收跨區轉移問題越來越嚴重，區域經濟發展越來越不平衡。因此，《辦法》仍存在諸多不足，未從根本上解決稅收跨區轉移的問題，不符合十九大報告中關于區域經濟協調發展的精神。

二、存在的問題

1.稅源地與繳稅地分離。“就地預繳、匯總清算”制度使得稅收在各區域間不合理轉移，有的地方有稅源沒稅收，有的地方有稅收沒稅源，稅款的來源地不是稅款的繳納地，擁有稅收管轄權的地區不是稅款的最終歸屬地。這種稅源地與繳稅地的分離，沒有解決地區間財政收入合理性問題。

2.征收權與管理權分離。總部機構所在地稅務部門擁有稅收的征收權，但因其分支機構不在征收地稅務機關的管轄范圍，不能對稅源實施有效管控，造成稅源監管乏力。而分支機構所在地稅務部門雖然存在監控稅源的優勢，但因其沒有征收職責，沒權利進行監管，征管優勢不能顯現。這種矛盾的結果必然導致稅源流失。

三、產生的不良影響

1.導致地區間收入分配不平衡。企業集團通常把總部機構設立在經濟發達地區或大城市，而大部分總部只是管理機構。而在欠發達地區，由于資源豐厚、生產成本較低，企業集團在當地設立分支機構，作為業務經營的主戰場，成為企業集團收入和稅收的主要來源地，在執行《辦法》過程中，把本該屬于分支機構所在地的稅收匯總到總機構所在地。稅收總體上從不發達地區流向發達地區，財富從不發達地方相當部分流入發達地方，形成“財富暗流”趨勢，導致欠發達地區的地方財力越來越薄弱，限制了地方的發展，貧富差距增大，不利于全國范圍內區域經濟的協調發展。

2.總分機構稅收分配比例失調，導致稅款在稅源地流失。一些貧困和經濟欠發達地區，受制于其經濟基礎、硬件軟件條件、資源配置等方面因素，總部經濟較少，而總部在外地、分支機構在本地較多，分公司消耗了本地資源和公共產品，在本地取得了收入，創造的稅收卻部分轉移到外地，稅收與稅源嚴重背離，稅收在辦法的掩護下，合法地從稅源地流走。以某省為例：其現有產業中建筑、房地產居多，也是主要產稅產業。其中建安企業2014年、2015年在該省申報建安營業收入分別為851.4億元、727.2億元，產生應征收的企業所得稅為39.47億元，而實際繳稅為11.06億元，兩者相差28.41億元。這對一個欠發達省份的確是很嚴重的稅收事項。

3.特定企業稅款全額集中劃歸中央，影響地方收入。由于中石化、國有銀行等央企的企業所得稅征管不適用《辦法》，總部和分支機構的企業所得稅全額上繳中央國庫，作為中央稅收。這些企業在各地的分支機構、子公司，消耗當地資源，享受所在地政府提供的公共產品和公共服務，但其稅收收入全部作為中央收入，減少了地方稅源。特別是某省，隨著南海能源逐步開發利用、國際旅游島的深入發展，金融與能源將成為某省的重點發展行業，產生的稅收占地方財政收入相當比重。在地方稅不健全情況下，這部分上繳中央，將影響某省的后續發展。

4.“三因素法”稅款分配方法，僅依據三個因素確定各分支機構分攤所得稅款的比例，未充分考慮各分支機構的具體情況。匯總納稅企業各分支機構經營管理水平不一樣，盈利狀況不一樣，對匯總納稅企業的利潤貢獻也不一樣，但《辦法》規定“總機構應按照上年度分支機構的營業收入、職工薪酬和資產總額三個因素計算各分支機構分攤所得稅款的比例”，只反映部分分支機構的規模和創造利潤能力，未充分考慮各分支機構的具體情況，對研發等類型的分支機構創造利潤能力則不能準確反映，會導致稅款分配不合理。

5.加大稅收征管成本和企業管理成本。由于采取匯總納稅模式，總機構需向當地稅務部門報送總機構和分機構的財務和納稅資料，分機構也要向所在地報總機構和分機構的財務和納稅資料，增加了企業的負擔。同時由于總分機構跨區經營帶來的稅收監管信息不對稱，給稅收征管、后期稽查均增加了難度。

6.人為操縱導致稅收流失。納稅人通過自由選擇總機構所在地，人為調節所得稅的納稅地點，增加稅收管理成本。在區域性稅收優惠政策還在發揮作用的情況下，利用生產經營地與總機構所在地相分離等手段進行避稅。在總機構所屬的法人分支機構之間，因經濟效益懸殊和盈虧不一致，總機構人為操縱分支機構，通過變更工商登記、調整會計核算等方式影響分支機構分配因素，人為調節所得額收益，逃避企業所得稅。

7.引發各地之間不正當競爭。無論是設立總機構和分機構，其發展消耗、利用所在地的資源優勢，分享所在地政府提供的公共產品和公共服務，按照稅收和稅源一致性原則，在獲取收入的同時，應享有稅收收益權。企業所得稅繳納給哪個地方政府，對中央的總稅收不影響，對企業本身也并不重要，但對于地方政府來說則屬于本地稅收的重要事項。《辦法》未兼顧地方政府的稅收管轄權與收益權，引導了各地為了利益，采取不正當競爭總部經濟，這會損害國家全局利益，影響公平競爭和經濟的健康發展。

8.不利于企業間的公平競爭。《企業所得稅法》第五十二條規定“除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅”。依據該規定，即使是同一投資主體出資設立的多家居民企業，在進行企業所得稅匯算清繳時，各居民企業之間的盈利、虧損也不能相互抵銷，而需要分別進行匯算清繳，但《辦法》規定匯總納稅企業各分支機構的盈利、虧損相互抵銷后由總機構匯總進行匯算清繳，實行居民企業與分支機構區別對待，這就導致匯總納稅企業與其他居民企業的稅負不公平，不利于企業間的公平競爭。

四、完善跨地區經營企業所得稅制度的思考

（一）進一步完善跨地區經營企業所得稅制度的充分依據

一是十九大報告提供了修改《辦法》的政治環境。十九大報告提出：清理廢除妨礙統一市場和公平競爭的各種規定和做法。創新和完善宏觀調控，發揮國家發展規劃的戰略導向作用，健全區域經濟政策協調機制；加快建立區域均衡的中央和地方財政關系，深化稅收制度改革，健全地方稅體系等一系列精神。

二是《企業所得稅法》提供了修改《辦法》的法制環境。《企業所得稅法》明確，應對稅收轉移問題進行跟蹤調查，及時發現，并在今后的維護和完善中加以解決。相關政策制定者和實施者應更加關注完善現行法規以及配套措施，為我國企業所得稅法順利實施營造良好的政策環境。

（二）完善跨地區經營企業所得稅制度的兩種路徑

第一種路徑：國家相關職能部門出臺新的有關跨地區經營企業所得稅征收管理辦法，或修改《辦法》，擴大匯總納稅范圍，合理調整稅款分配方法，從制度上減少稅收暗流加大地區間的貧富差距，以便更好地促進地方經濟穩定健康發展。

一是將中石化、中石油、國有銀行等企業稅收收入全額歸屬中央的企業納入匯總納稅管理的范圍，進行相應稅務處理，改變稅收縱向分配上稅額與稅源的背離、地方政府稅權與事權的背離。

二是在征收政策頂層設計過程中，應在保證中央財政收入的同時，充分考慮地方政府的相應權益和發展需要，提高分支機構分攤稅款的比例。同時，各分支機構單獨計算應納稅所得額，合理分攤稅款。

三是進一步加強調研分析，在目前“三因素”基礎上，考慮不同類型企業的生產特點、盈利模式，確定更為科學合理的稅款分配因素及權重。同時賦予地方稅務機關一定的權利，保證政策的權威性和變通性，以促進創新企業的發展。

第二種路徑：通過全國人大修訂《企業所得稅法》，從根本上徹底消除跨區投資經營帶來的諸多問題。

一是將匯總納稅企業的各分支機構（包括內部輔助性的二級分支機構）作為居民企業對待，由其在所在地申報納稅，以避免稅收收入在不同地區間的不合理流動，營造公平的市場競爭環境。

二是對匯總納稅企業總機構的費用支出，采用恰當方法分攤至各分支機構，由各分支機構依據《企業所得稅法》的規定在稅前扣除，避免出現總機構支出不能稅前扣除的情況。