淺談對外支付中傭金項目的涉稅問題

◎文/張萬江

一、對外支付中傭金存在的問題

所謂傭金（Commission）是指代理人或經紀人為委托人介紹生意或代買代賣而收取的報酬。現代傭金是指企業在銷售業務發生時支付給中間人的報酬，中間人必須是有權從事中介服務的單位或個人，但不包括本企業的職工。隨著我國步入經濟全球化步伐的加大，對外貿易的傭金也大幅增長，其涉稅問題也越來越突出。

（一）支付具有較強的隱蔽性

由于傭金屬于貿易項下的對外支付，過去不需要提交稅務證明，現在也不需要到稅務機關進行備案。根據國稅總局2013年第40號公告（《國家稅務總局國家外匯管理局關于服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》），從2013年9月1日起，企業對外支付由遞交稅務證明改為稅務備案，支付給境外的進出口貿易傭金無須辦理稅務備案手續。稅務部門無法及時掌握企業的對外支付信息并進行稅收監控，稅企雙方都可能產生涉稅風險。

（二）形式要件不規范

目前對傭金形式要件的審核主要是圍繞發票和合同、協議，但一些企業在資料和手續方面不全，即使有形式發票和合同協議，其真實性也值得懷疑。核查中發現少數企業甚至對一筆傭金合同進行多次拆分，有的干脆不簽訂合同和協議，賬外支付。

（三）居民企業所得稅前超標準列支

財稅[2009]29號文件《關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》對“手續費及傭金支出”稅前列支做出了限額規定，即一般企業按與具有合法經營資格中介服務機構或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額扣除。核查中發現一些企業超標準支付并列支，從而侵蝕了所得稅稅基。

（四）關聯企業間虛構傭金勞務交易

核查中我們發現極個別企業以自身不承擔銷售功能，需向境外母公司或銷售機構支付傭金為由，將無實質內容的勞務費、擔保費等款項以傭金的名義支付給關聯企業從而達到轉移利潤避稅目的。

（五）名為傭金實為特許權使用費

個別境內企業雖然與境外企業簽訂的是銷售傭金合同，但合同的內容主要由境外母公司或總部以提供客戶名單、銷售渠道并據以銷售額按比例收取傭金費用，其實質已構成營銷性無形資產，應當依照特許權使用費征收非居民預提所得稅。《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》對此已進行了明確（國家稅務總局2016年第42號公告）。

二、對外支付中傭金項目的相關涉稅規定

境內居民企業對外支付的對象有兩類，即非居民企業和非居民個人，本文重點探討的為前者。

（一）境外非居民企業

1.增值稅

2017年“營改增”后修訂的 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅?！薄蛾P于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅 〔2016〕36號）中 《營業稅改征增值稅實施辦法》第六條規定：“中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。財政部和國家稅務總局另有規定的除外。”第十二條規定：“在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：（一）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內。”傭金屬于提供勞務的一種形式，境內接受方應當代扣代繳非居民增值稅。

2.非居民企業所得稅

《中華人民共和國企業所得稅法》第三條規定了非居民企業在兩種情形下繳納所得稅。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七條第二項“提供勞務所得，按照勞務發生地確定”。因此，境外企業為境內企業提供勞務，境內企業支付境外企業勞務傭金，應依照是否在中國境內設立了機構、場所進行判定：

如果該非居民企業屬于《企業所得稅法》第三條第二款規定的在境內設立機構、場所的，其發生在境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，以機構、場所所在地為納稅地點申報繳納企業所得稅。境外企業在境內未設常設機構或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，則不屬于來源于中國境內的所得，企業也無需為其代扣代繳企業所得稅，但如果傭金合同實質上構成無形資產，則必須按特許權使用費對非居民企業扣繳所得稅。

3.居民企業所得稅

作為接受服務的居民企業稅前列支傭金是有條件的，只有符合條件的傭金才能準予稅前扣除，財稅【2009】29號文件 《關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策》對此有明確規定：

（1）發生的傭金支出與生產經營有關，雙方簽訂代辦協議或合同；

（2）擬簽訂合同的境外企業或個人應是具有合法經營資質的中介服務機構或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）；

（3）傭金支付款不應超過所簽訂服務協議或合同確認的收入款的5%；

（4）除委托個人代理外，公司應以轉賬方式支付傭金；

（5）公司應依法取得合法、真實憑證，并如實入賬。

按照文件規定，凡是一般企業實際支付的傭金，未滿足上述條件之一的，均不得稅前扣除。財政部、國家稅務總局聯合下文對費用支付形式進行規范，可以說是極其少見的，應該引起納稅人的高度重視。

（二）境外非居民個人

1.增值稅

依據 《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《營業稅改征增值稅實施辦法》等相關規定，個人按月或按次銷售勞務超過起征點標準的也可能構成增值稅納稅義務人。

2.個人所得稅

需要根據 《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》以及稅收協定的相關內容進行綜合判斷，這里不做重點討論。

三、對傭金項目稅收風險管理的建議

為適應稅源狀況變化和稅務系統“放管服”改革要求，樹立“大風控”理念，增強稅源管理主體責任意識，建立稅源管控聯動機制，按照“事前防范、事中管控、事后糾錯”的思路，加強跨境稅源和“營改增”后新增風險的應對。

（一）進一步完善傭金勞務類相關稅收政策

隨著經濟全球化發展，新情況新問題層出不窮，應盡快完善、細化居民企業、非居民企業關于傭金勞務的增值稅、所得稅、個人所得稅的相關稅收政策，做出清晰明確的規定，便于基層部門與納稅人操作執行。

（二）加大對跨境稅源政策的宣傳力度

稅務部門要經常以稅收宣傳輔導、稅收政策解讀會等形式提供良好的平臺讓納稅人及時了解傭金稅收政策，不斷增強納稅人的稅法遵從。

（三）整合風險防控體系

在頂層設計中做好風險監控管理指標體系的補充、驗證、加載工作，并將風險指標進行分類管理，盡快實現部分風險項目的自動掃描和實時監控。充分利用大數據、云計算、人工智能等新一代信息技術，做好與商務委、外匯管理局、行政登記審批、金融等相關部門聯系，及時獲取有關支付信息，結合稅務總局大數據平臺的數據資源和數據應用，豐富和改進采集方法手段，增加納稅申報、財務報表等指標檢驗功能，對采集的第三方數據，做好業務口徑與稅務端數據的匹配。

（四）加強日常管理和所得稅匯繳管理

國際稅務管理科要加強與各稅源管理部門聯系協調，有針對性地開展風險分析，做好信息情報利用，開展跨地區風險管理協作和情報交換，理順相互關系，暢通配合渠道，形成工作合力，對同一傭金事項進行整體的風險應對，扎牢防止稅源流失的籬笆，不斷提高國際稅收的質效。