新準則下企業主要投資業務的會計與涉稅處理

（溫州職業技術學院浙江溫州325000）

新修訂的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱新準則）規定，企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產分為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等三類。新準則的實施必將對企業的投資業務產生重要影響。

一、交易性金融資產的會計與涉稅處理

交易性金融資產科目按照交易性金融資產的類別和品種，分別“成本”“公允價值變動”進行明細核算，“公允價值變動損益”科目核算企業交易性金融資產等公允價值變動而形成的應計入當期損益的利得或損失。

例1：甲公司是一家生產企業，是一般納稅人。2018年1月1日，甲公司委托證券公司從二級市場購入乙公司股票，支付銀行存款1 600萬元（其中包含已宣告但尚未發放的現金股利40萬元），另支付相關交易費用4萬元，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額為0.24萬元，甲公司將其劃分為交易性金融資產核算。1月5日，收到乙公司發放的現金股利40萬元并存入銀行。6月30日，持有乙公司股票的公允價值為1 800萬元，同日宣告發放上半年股利40萬元。12月31日，甲公司將持有的乙公司股票全部出售，售價為2 100萬元，適用的增值稅稅率為6%，款項已存入銀行。

(一)新準則會計處理分析。

1.2018年1月1日，取得交易性金融資產時，應當按照該金融資產取得時的公允價值作為其初始確認金額，已宣告但尚未發放的股利計入成本，取得交易性金融資產所發生的相關交易費用應當在發生時計入投資收益。

2.2018年1月5日，實際收到股利確認為投資收益。

3.2018年6月30日，股票公允價值發生變動，在確認“公允價值變動損益”的同時，調整交易性金融資產的賬面價值。宣告發放股利，確認投資收益。

4.2018年12月31日，全部售出，將交易性金融資產的賬面價值全部結轉，與公允價值之間的差額確認為投資收益，同時將原計入公允價值變動損益的金額轉為投資收益。出售金融商品需要按買賣差價交納增值稅。詳見表1。

（二）新舊準則稅務差異分析。

1.舊準則下：

交易性金融資產從取得到出售的投資收益=2 100-1 560+40=580（萬元）

增值稅、城建稅：無。

應交企業所得稅=580×25%=145（萬元）

2.新準則下：

交易性金融資產從取得到出售的應納稅投資收益=2 100-1 600-4+40+40=576（萬元）

應交增值稅=28.3-0.24=28.06（萬元）

應交企業所得稅=576×25%=144（萬元）

應交城建稅及教育費附加=28.06×10%=2.806（萬元）

二、持有至到期投資（包括貸款及應收款項）的會計與涉稅處理

例2：2018年1月1日，甲公司購入丁公司發行債券，支付價款2 600萬元，另支付交易費用30萬元，其中取得的增值稅專用發票上注明的增值稅進項稅額1.8萬元，該筆債券于2017年1月1日發行，期限為5年，面值2 500萬元，票面利率為4%，上年債券利息于下年初支付。甲公司準備長期持有。

表1 交易性金融資產的會計與涉稅處理

表2 持有至到期投資的會計與涉稅處理

（一）新準則會計處理分析。按照新準則中金融資產的分類，持有至到期投資、貸款及應收款項重分類定位為以攤余成本計量的金融資產，科目由“持有至到期投資”更改為“債權投資”。

100×（P/A，i，4）+2 500×（P/F，i，4）=2 600，可得 i=3%。

持有至到期投資的會計與涉稅處理見表2。

（二）新舊準則稅務差異分析。

1.舊準則下：

債權投資的應納稅投資收益=100+78+77.34+76.66+68-30=370（萬元）

增值稅、城建稅：無。

應交企業所得稅=370×25%=92.5（萬元）

2.新準則下：

表3 可供出售金融資產的會計與涉稅處理——債權工具

表4 可供出售金融資產的會計與涉稅處理——權益工具

債權投資的應納稅投資收益=94.34+78+77.34+76.66+68-28.2=366.14（萬元）

應交增值稅=5.66×5-1.8=26.5（萬元）

應交企業所得稅=366.14×25%=91.535（萬元）

應交城建稅及教育費附加=26.5×10%=2.65（萬元）

三、可供出售金融資產的會計與涉稅處理

（一）債權工具投資。按照新準則中金融資產的分類，可供出售金融資產重分類定位為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。其中，債券投資的科目由“可供出售金融資產”更改為“其他債權投資”。

例3：2017年1月1日，甲公司購入丁公司發行債券，支付價款100萬元，期限為3年，面值125萬元，票面利率為4.72%，年末支付本年度債券利息，本金在債券到期時一次性償還。甲公司不準備長期持有。2017年12月31日，債券的公允價值為120萬元。2018年12月31日，債券的公允價值為130萬元。2019年1月20日，通過證券交易所賣出債券，取得126萬元。

5.9×（P/A，i，3）+125（P/F，i，3）=100，可得i=13%。

會計與涉稅處理見表3。

（二）非交易性權益工具投資。股票投資的科目由“可供出售金融資產”更改為“其他權益工具投資”。

例4：2017年5月6日，甲公司支付價款1 016萬元（含交易費用1萬元和已宣告發放現金股利15萬元），購入乙公司發行的股票200萬股，占乙公司有表決權股份的0.5%。2017年5月10日，甲公司收到乙公司發放的現金股利15萬元。6月30日，該股票市價為每股5.2元。12月31日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股5元。2018年5月9日，乙公司宣告發放股利4 000萬元。5月13日，甲公司收到乙公司發放的現金股利。5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股5.2元的價格將股票全部轉讓。

會計與涉稅處理見表4。

（三）新準則涉稅分析。 應交所得稅=（1 040-1 001）×25%=9.75（萬元）；應交增值稅=20/（1+6%）×6%+2.2075=3.3396（萬元）。

四、總結

綜合以上分析，金融資產投資按照業務模式和合同現金流量的特征重分類如左側圖所示。