新會計準則下合并報表問題的研究

鄒楠

【摘要】合并財務報表是由企業集團根據在母公司控制范圍內子公司的個別財務報表，由母公司編制的，能反映企業在進行內部往來賬抵消后企業整體經營狀況的財務報表。隨著社會經濟的發展，企業規模的不斷壯大，合并財務報表的重要性逐漸突顯出來。為使投資者能更加明確未來的投資方向，評估企業投資價值，合并財務報表的編制更應該小心謹慎。

【關鍵詞】新會計準則 合并報表 問題研究

一、引言

隨著我國市場經濟的發展，會計準則也必須根據時代情況進行進一步完善。2012年11月財政部頒布了征求《企業會計準則第33號——合并財務報表》月（CAS33）修訂征求意見稿的意見函，在2014年2月頒布了CAS33，并于同年7月開始實施。

隨著企業并購現象的頻率增加，并購已經不再是簡簡單單的大企業收購小企業，其中也牽扯著眾多問題，例如在立法上存在漏洞；市場不完善，政府干預過多等問題。但其中最重要的就是如何編制合并財務報表。由上市企業的企業性質可知，上市企業股權結構復雜、經營范圍較大、涉及的方面廣、內部交易也多，因此就合并報表的處理過程也就相對應地變得復雜。為了企業的長遠發展考慮，有必要深入研究新會計準則下上市公司合并報表中存在的問題。

二、新會計準則下合并財務報表

（一）新舊會計準則部分會計變化

對比新舊會計準則，發現存在以下幾點變化：

1、新準則中豐富了關于母公式以及子公司的定義，提出“主體”含義。即“主體”指含企業、被投資單位中可分割部分，以及企業所控制的結構化主體等。

2、無論是舊會計準則還是新會計準則，母公司都應按規定編制合并財務報表。但在新會計準則條件下增加一條性規定：若母公司為投資性主體，則母公司只能將其服務性子公司納入合并范圍，其他子公司不予以合并，但可直接以公允價值變動計人當期損益。

3、修改“控制”的定義。在表決權低于百分之五十的情況下，通過協商，仍可具有控制。

4、增加了關于“實質性權利”以及“保護性權利”的描述。

5、刪除了“按照權益法調整對于公司的長期股權投資”的規定。也就是說母公司可直接利用成本法抵消母公司對于公司的長期股權投資以及母公司在子公司中說占份額。

6、對母公司與子公司、子公司之間的債權債務抵消原則進行修改。刪除原有只抵消應收款項的壞賬準備以及債券投資的減值準備抵消后差額計人投資收益項目，改為同時抵消相對應的減值準備。即擴大了抵消范圍。

7、將原來的只允許補充材料修改為合并現金流量表可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制的規定。

（二）新會計準則下報表合并的范圍

合并財務報表的合并范圍是以“控制”為基礎而予以確定的。母公司應將全部子公司納入合并范圍。但若母公司為投資性主體，則母公司只能將其服務性子公司納入合并范圍，其他子公司不予以合并，但可直接以公允價值變動計人當期損益。

三、新會計準則下合并報表存在問題及對策建議

（一）控股合并的會計處理

1、企業合并會計處理方法。企業合并可分為同一控制下的企業合并以及非同一控制下的企業合并兩種，對此會計準則也規定了不同的處理方法。一種是權益合并法，另一種是購買法。

國家會計準則規定，對統一控制下的企業合并應采用購買法。購買法即將企業合并視為購買企業的資產，同時承擔該企業的所有負債的行為，合并時按公允價值計量，若WAI買方所支付的投資成本超過被購買方凈資產公允價值，則這兩者之間的差額被確認為商譽，且企業合并日之前子公司已取得的利潤（包括本年度利潤以及以前年度的所有利潤）會在合并報表上抵消，不并人母公司的財務報表中去。因此，最終呈現在報表中的所有者權益并不會因為合并子公司數量的增加而增加。非同一控制下的企業合并指參與合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最終控制的企業合并。若企業合并增加子公司，對于同一控制下的合并資產負債表，不用調整資產負債表期初數；對合并理論表，應將該子公司購買日期初至報告期期末的收入、費用以及利潤納入；對合并現金流量表，應當將子公司購買日期初至報告期期末的現金流量納入。

但是，購買法也存在一些問題。首先，商譽是具有彈性的，企業可以將商譽抬高。其次，在最終合并報表上，是無法看到被購買公司在購買日之前的資產、負債等情況，也就是說只有在購買日之后，被購買企業的成本及收人才與購買企業存在真正的關系。如果外界想要了解被購買企業在被收購之前的經營狀況，只能查閱該公司的財務報表，而不能直接通過合并報表了解。

2、整理與建議。與權益結合法相比，購買法更加適合用在企業合并上。首先，企業合并大多隱藏著購買行為，購買法即可適用；其次，權益結合存在太多弊端，有的時候無法直接準確地反映企業實際經營狀況；第三，購買法更能體現出“公平原則”。因為在使用購買法進行合并的時候，企業除了購買企業的資產，同時承擔該企業的所有負債的行為，并按公允價值計量。并且在合并日前產生的利潤在合并是內部抵消，不計人報表內。

綜上所述，雖然國家會計準則有規定說同一控制下的企業合并需要使用權益結合法，但是購買法的適用范圍會更大一些，且相對于權益結合法而言，購買所承擔的風險也更小。

（三）合并時采用的會計政策難以統一

統一會計政策也是編制合并報表的難題。會計準則有規定，在編制企業合并報表時，需統一母公司以及子公司的會計政策。一旦有出現不一致的現象，子公司必須馬上根據母公司的會計政策進行調整。

這看起來很簡單，就只是將子公司調整至與母公司同步，但真正實施起來難度很大。一個大型的企業集團涉獵的范圍不可能僅限于一個行業，一個地區，而評判標準需根據實際情況進行調整。這就使得子公司的會計政策與母公司的會計政策不一致，影響了會計信息的準確性與一致性。

所以，對于這種有多元化企業集團而言，分析他們的合并報表需要從多個角度人手考慮各個因素的影響，有需要也可結合母公司或者子公司的財務報表進行輔助分析，才能準確理解集團實際情況并作出經濟決策。

（四）單獨合并報表存在的弊端

單獨的合并報表無法詳細反映企業各組公司的經營狀況及管理水平，雖然也可以利用合并報表測算出長期、短期的各項經濟指標，但是這些指標只能反映企業集團的經濟狀況管理水平。若是外界想要了解母公司或者單獨一個子公司內部資金游動情況或者是償債能力，則還要結和母公司或子公司各目的財務報表進行分析。例如，如果利用合并報表計算出來的對廠房、設備等固定資產周轉率越高，這并不能說明企業管理水平就越好。因為企業集團母公司或者單獨一個在企業集團中有著重要地位的子公司的管理水平不佳，那么就可能影響著整個企業集團的運營，但是你僅從一個整體固定資產周轉率上是看不出來的，你如果只是依賴著單獨一個合并報表去判斷，這會給公司經營帶來很大的危害。

因此，債務人在了解企亞集團中母公司或者某個子公司的經營狀況時，應根據合并報表以及相對應的財務報表，兩兩結合，相互對照，才能總結出詳細而又準確的公司實際經營狀況。

（五）企業集團內部問題

除上述從合并報表本身存在的問題以外，還有企業自身存在的問題。

1、財務管理制度不完善。目前有的企業集團盡管有自己的內部控制制度，但是仍不夠完善，缺少嚴格的管理制度去規范企業進行經濟活動。公司內部沒有完全遵守不相容崗位原則，財會崗位設置不合理。

2、財會人員業務能力低。合并報表作為會計界的難題之一，編制起來存在一定的難度。若財會人員業務能力底下，則難以應對如此復雜的財務報表，向外界提供一份準確性、科學性都十分高的合并報表，也就無法真實反映企業集團經營狀況，不利于管理層對公司重大事項作出決策。

3、缺乏有效的監督政策。一個大型的企業集團若是沒有有效的監督政策，這樣會導致這個企業集團在業內的聲譽下降。畢竟合并報表是用于反映企業整體經營狀況的，馬虎不得。例如：同一控制下的合并采用權益結合法。由4.2.1可知權益結合法不用在以后年度分攤商譽從而使得以后年度的利潤減少，還可以將被并企業的留存收益計人母公司的財務報表中。許多公司利用這一漏洞為本企業謀福利。此時，若沒有設立監督政策，這樣會讓整個會計界產生一股不正之風。

4、建議：

第一，健全財務管理制度，嚴格執行會計審核任務，保證合并報表或者其他財務報表以及企業會計信息的完整、準確、科學。

第二，對財會人員進行定期培訓，提高相關人員的職業素質。又或這引進更多專業會計從業人員。使進行賬務處理的財會人員可以與新會計準則相適應。并且要求財會人員認真完成本職工作。

第三，以法律法規為理論依據，完善企業監督政策。加強監督部門的建設，對監督人員進行培訓，以便更好地在實際工作中落實新會計準則。嚴厲制裁公司內部濫用職權的人員。

四、結語

隨著社會發展，企業之間的競爭逐漸加強，合并也成為企業不斷壯大的手段之一。舊會計準則已經不再適用與現今越來越復雜的企業環境，新會計準則的出現正適應了時代的要求。新會計準則雖然完善了舊會計準則的一些不足之處，但是也存在它自己的問題。例如：控股合并的會計處理、編制理論的選擇。這都考驗一個企業集團對賬務的處理能力以及應變能力。而且新會計準則的變化使得財會人員一時間難以改變原來的習慣，這也就要求財會人員擁有較好的專業素養。

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