新收入準則對成品油銷售企業的影響

（中國石油天然氣股份有限公司西北銷售廣西分公司 廣西南寧 530007）

一、修訂完善新收入準則的背景

收入作為利潤表的重要構成要素，既是企業內部管理決策的重要財務指標，也是投資者、企業利益相關者分析評價企業財務狀況和經營業績的一項關鍵指標。收入的確認、計量受到眾多因素的影響，判斷條件十分復雜，其衡量標準和尺度發生的改變都將直接體現在企業的財務數據上，進而對企業內部眾多領域產生深遠影響。

隨著全球經濟的不斷融合發展，企業的業務模式不斷創新，業務種類不斷增多，企業收入確認、計量的條件和環境發生了巨大變化。2002年9月國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）開始共同研究新收入準則，并于2008年12月發布《基于客戶合約的收入確認的初始意見》討論稿，此后幾年討論稿幾經修改。2014年5月28日，IASB修訂發布了 《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS 15）。新發布的準則在設計思路、適用范圍、收入確認方法等多方面進行了改進和完善，突出說明了收入確認的方式關鍵是要反映會計主體向客戶轉讓商品或服務，收入確認金額以會計主體因履行了交付義務而有權獲取的金額為計量依據，在收入確認計量方面設定了五步法模型作為判斷依據，一定程度上解決了舊收入準則收入確認的標準不盡相同的問題，搭建了一個標準一致、規范統一的收入確認模型。

隨著我國改革開放的深入推進，與世界各國的經貿往來愈加緊密，收入準則的相關規定越來越難以滿足創新行業和新業務模式的會計核算需求，在收入確認和計量過程中遇到了許多問題。為解決這些問題，為企業的收入核算提供更加明確和規范的指引，財政部在IFRS 15發布后建立了項目組，啟動新收入準則的修訂工作。在借鑒IFRS 15相關內容的基礎上，于2017年7月5日修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）。

二、新收入準則的主要變化

新收入準則包括一般規定、確認、計量、合同成本、具體交易的會計處理、上市、銜接規定、附則共8章45項規定，修訂內容主要涉及四個方面。

（一）采用統一的收入確認模型。我國涉及收入相關規范的準則主要是2006年財政部發布的 《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱舊收入準則）和《企業會計準則第15號——建造合同》。舊收入準則規范了企業銷售商品收入、提供勞務收入和轉移資產使用權的收入；建造合同準則規范了企業建造施工合同取得的收入。不同的收入類型采用不同的收入確認方法，其中確認條件相同的有：（1）相關經濟利益很可能流入企業。（2）收入的金額能夠可靠計量。此外，銷售商品收入還強調風險和報酬以及商品控制權的轉移；強調按完工進度確認提供勞務和建造合同收入。

新收入準則在收入確認模式和理念上發生了明顯變化，取消了不同種類收入的劃分，突出合同契約的約束作用，體現會計主體合同履約的權利與義務，強調按照相同的收入確認方法規范與客戶訂立的除金融工具、租賃、保險等特殊業務以外的合同而取得的收入，盡量避免相似的交易選用不同收入確認方法的情況，為復雜的經濟交易和不斷創新的交易形式提供可操作性更強的方案，提高了會計信息的可比性。

（二）改變了收入確認時點的判斷標準。用“風險和報酬轉移”模型作為收入確認基礎是舊收入準則的鮮明特點，該模型要求確認銷售商品收入的時間點應該是將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時。新收入準則要求交易各方以合同為基礎確定相關的權利和義務，明確提出“企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入”，且給出了客戶取得商品控制權的定義，引入了“履行義務”的概念，詳細區分了會計主體“某一時段內履行履約義務”和“某一時點履行履約義務”。以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點是新舊收入準則的主要區別之一，這一判斷條件的變化更符合原則導向，指導性更強。

（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理規定更加明確。舊收入準則僅在第十五條關于涉及銷售商品和提供勞務等多種交易安排的合同有概述性規定，這些規定與當前復雜的實務需要有較大差距，指導性和可操作性不強。新收入準則第三章大篇幅地對包含多重交易安排的合同的會計處理進行了規定，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。

（四）明確特定交易的會計處理原則。舊收入準則涉及特定交易的會計處理主要包括現金折扣、商業折扣、銷售折讓，新收入準則在第五章特定交易的會計處理中明確規定了一些特殊業務的處理方法。例如，附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售、企業從事交易時的身份問題、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、售后回購交易、預收銷售商品款項、無需退回的初始費等。與舊收入準則相比，新收入準則的這些規定更為明確，實務操作性更強，進而可以有效提高會計信息質量。

三、新收入準則對成品油銷售企業收入確認的影響

A企業是一家年營業收入達千億元級別的大規模成品油銷售企業，主要負責成品油資源優化配置、物流調運組織等工作，有成品油直發和庫發兩種業務模式。依據客戶需求，A企業通過鐵路、公路、海運、管輸等運輸方式配送成品油至客戶指定地點，成品油銷售收入是其主營業務收入。新收入準則的施行將對A企業的收入核算產生深遠影響，研究并應用好新收入準則成為一項緊迫的課題。

（一）對現行銷售收入確認時點的影響。以控制權轉移作為收入確認的主要標準，按照相同的收入確認標準規范企業的收入核算是新收入準則的重大突破。當出現下列情況時企業可以判斷客戶在某一時點是否取得商品控制權：（1）企業就該商品享受現時收款權利。（2）客戶已擁有該商品的法定所有權。（3）客戶已實物占有該商品。（4）客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。（5）客戶已接收該商品。（6）其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。這六條規定比舊收入準則的要求更加具體、更加嚴格。

A企業從煉油廠購入成品油后，委托承運商通過公路、鐵路等多種運輸方式將成品油配送至客戶的油庫。以A企業成品油直發業務鐵路配送方式為例，A企業委托鐵路運輸部門運送成品油至客戶油庫，運費由A企業承擔。受運輸距離、鐵路部門編組等因素影響，成品油在途運輸一般少則半天，多則五六天。為了提高結算速度，縮短貨款回籠周期，減少資金占用，A企業現行的成品油購銷結算模式一般是在完成成品油購進結算后就進行銷售結算并確認主營業務收入。

《物權法》第二十三條規定：“動產物權的設立和轉讓，自交付時發生效力，但法律另有規定的除外。”《合同法》第一百三十三條規定：“標的物的所有權自標的物交付時起轉移，但法律另有規定或者當事人另有約定的除外。”成品油作為一種消費品，亦是動產。按照《物權法》和《合同法》有關動產交付的規定，A企業的成品油配送業務交貨方式實質上符合現實交付中送貨上門的情形，即成品油運送至客戶油庫時才算交付，成品油的所有權在交付時轉移給客戶，客戶接收成品油后才滿足實物占有要件，A企業在此時確認收入，更符合新收入準則關于收入確認的相關規定。

（二）對成品油結算特殊業務的影響。目前，影響A企業銷售收入確認的特殊業務主要包括油品質量計量糾紛、成品油運輸途中因運輸工具故障臨時更換目的地等。

新收入準則中判斷客戶是否取得商品控制權很重要的一點是客戶是否已接收該商品，如果出現油品質量計量糾紛，可以理解為客戶對商品存在疑慮而未接收該商品。按照A企業現行直發業務油品結算方式，在購進結算完畢后直接進行銷售結算，未考慮該批成品油是否已被客戶接受。按照A企業現行質量計量管理規定，出現油品質量計量糾紛時，在未確定原因及責任前，按正常油品結算程序處理，這顯然不符合新收入準則的相關規定。

成品油運輸途中因運輸工具故障不得已臨時更換目的地，因油品運輸到站不同，不同的油庫到站屬于不同的客戶，可能會導致客戶發生變化。發生該特殊業務時，A企業可能已按現行油品結算方式完成該批成品油的購銷結算，而該批成品油并未配送至該客戶手中，這與新收入準則的相關規定存在沖突。

（三）對企業運輸費用核算的影響。A企業自行承擔因銷售成品油而產生的運輸費用，受企業業務模式的影響，運輸費用在A企業的營運成本中一直占據較大比重，運輸費用的高低直接影響著A企業的經營業績。以成品油鐵路運輸為例，鐵路運輸部門按運輸批次在編組成功后按油罐車標重計算運輸費用，從A企業的預付運費中抵扣費用后開具運輸費用發票，A企業依據運輸費用發票入賬。按新收入準則關于收入確認的相關規定，A企業的銷售收入確認時間點會有所延遲。按照配比原則，某個會計期間取得的收入應與為取得該收入所發生的費用、成本相匹配，當A企業的銷售收入確認延遲時，與之對應的運輸費用也應該延遲計入企業的營業成本，這將影響A企業月末運輸費用的賬務處理。

四、成品油銷售企業的應對策略

新收入準則的內容變動較大，為了更好地了解和應用新收入準則，A企業應采取各種措施確保新收入準則的有效實施。

（一）全面學習新收入準則。在實施新收入準則前，企業應當制定專門的新收入準則培訓計劃，采用多種渠道和形式，充分利用政府部門和其他機構的培訓資源，利用企業內部網絡培訓平臺，詳細分析新舊收入準則的異同之處，注重學習和研究新收入準則中與本企業業務關聯度較高的內容，做好新收入準則的宣傳培訓，幫助和指導財務人員掌握新準則的精神實質、核心內容和主要變化，確保新準則的平穩實施。同時，在新收入準則實施后，企業要密切跟蹤新準則的實施情況，對照本企業業務的實際狀況，注重分析新準則在實施過程中出現的新問題、新情況，總結經驗，不斷改進和完善措施，制定新準則的操作性規范，確保新準則的實施質量。

（二）梳理企業成品油銷售的業務流程和特點。在新收入準則下，由于收入確認的時間點與舊收入準則的規定有所不同，成品油銷售企業只有正確把握收入確認的時點和要件，熟練掌握客戶是否取得商品控制權的六條具體判斷標準，才能更好地按照新收入準則的相關要求確認企業的銷售收入。A企業應分別梳理油品直發和庫發兩種業務的流程和特點，以新收入準則和企業油品結算制度為抓手，從最開始的業務部門的油品發運計劃銜接、油品資源配置到最后財務部門的油品購銷結算確認銷售收入進行全流程梳理，把握關鍵控制點和時間節點，妥善處理好特殊業務的購銷結算。

（三）持續提高信息化水平。在成品油購銷結算方面，A企業基于業務流程搭建風險管控體系，借助物流系統、ERP系統和財務信息系統實現了油品結算的集成化、高效化，形成了一套比較成熟穩定的業務流程和工作方式。隨著經濟社會的不斷發展，國家治理和企業管理的進一步推進，A企業應繼續提高信息技術水平，朝著業務、財務和企業管理大融合的方向發展，促進各類系統的不斷集成和高度融合，建立起一套科學合理、靈活快捷的綜合治理體系。

五、結語

在經濟不斷發展和企業業務模式、交易事項不斷創新發展的時代背景下，新收入準則的及時頒布對規范企業收入核算具有重大意義。本文通過分析新舊會計準則的主要差異，結合A企業的業務特點深入剖析新收入準則在收入確認時點、成品油結算特殊業務、運輸費用等方面對A企業收入核算產生的影響，提出了全面學習新收入準則、梳理企業業務流程和特點、提高企業信息化水平三個主要應對策略，為企業更好執行新收入準則，不斷提高管理科學化水平提供參考。