基于自然資源資產負債表的環境責任審計

□（青島理工大學琴島學院 山東青島266100）

一、引言

近年來，國家越來越重視恢復和保護生態環境。“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”戰略部署的提出，標志著我國從制度層面加強生態文明建設的序幕已經拉開。

對如何真正摸清國家（地區）自然資源家底、評估社會經濟發展過程中自然資源負債，加強自然資源綜合管理，國家一直高度重視。從理論上而言，對于自然資源資產的審計研究大多圍繞領導干部經濟責任審計展開；從實踐上而言，有關自然資源資產審計的現實執行情況并不理想，沒有改變傳統的唯GDP的經濟發展方式，自然資源資產及資源環境狀況也沒有得到改善。

為此有必要梳理系統完整的環境責任審計框架體系，特別是強調基于自然資源資產負債表的前提下，客觀反映領導干部任期內自然資源資產的使用、管理以及生態環境保護情況，以督促其重視自然資源的使用消耗及生態環境的有效保護，最終促進建立健全自然資源資產管理制度體系和適用于該項審計的經常性審計制度，對環境責任審計的長效開展以及生態文明建設起到重要的保障作用。

二、相關概念界定

（一）自然資源資產負債表

自然資源資產負債表是在自然資源價值理論及其環境經濟核算體系基礎之上，借鑒國家資產負債表的形式，將自然資源各核算對象基于一定的屬性原則按照資產、負債和凈資產等基本會計要素分類核算和列報，并最終整合成一張反映國家（地區）自然資源家底的資產負債綜合報表或某一類自然資源資產負債表。

自然資源資產價值量的計量就是根據自然資源資產實物量中所確認的內容，對這些內容采用一定的方法進行評估量化，評估量化過程主要分為兩部分：首先，針對自然生長的資源，評估資源的直接使用價值及間接使用價值，對于直接使用價值可以利用直接市場評價法獲取價值量；對于間接使用價值，價值量估算的方法有多種，但不同種類的資源所具有的間接使用價值不同，價值計量的評估方法也不同。其次，在進行自然資源資產核算時，需要將自然資源區分為天然資源和人工修復資源兩部分，對于人工修復資源，其生態功能的發揮與天然資源存在一定差別，其價值量與天然資源價值量也應存在差別，其價值量的計算應在天然資源價值量的計算基礎上加以調整，使其真實反映資源的價值量。在此基礎上，查找問題，分析評價。

自然資源資產負債表既能反映自然資源存量狀況，也能反映自然資源的開發利用情況。應明確自然資源資產負債表的編制，針對自然資源的自然屬性及環境責任審計目標，將自然資源資產負債核算劃分為實物量核算與價值量核算兩個部分；根據自然資源是否可再生性，將自然資源資產核算劃分為可再生自然資源資產價值（經濟價值、生態價值）及不可再生自然資源的調整價值，同樣將自然資源負債劃分為可再生自然資源的資源損害成本以及不可再生自然資源的資源耗減成本，確定自然資源資產負債核算方式，借鑒會計學資產負債表的格式，編制自然資源資產負債實物量及價值量樣表。以此形成對自然資源和生態環境的綜合管理制度，充分發揮自然資源資產負債表的作用。

（二）環境責任審計

環境責任審計應當根據資金和資產、管理、制度和政策、資源衍生事項等具體業務行為特點，從生態環境入手，檢查領導干部在履行具體行政行為時，生態環境的落實情況，從資金的使用效益整體的統一性出發，關注相關項目的具體落實情況，及時發現問題，并落實整改。

當前自然資源屢遭破環，審計方式還是以財政收支審計、合規審計為主，因此單純依靠環境責任審計無法全面反映自然資源的占有、分布與使用效益狀態，無法充分發揮審計的監督機制。而將自然資源資產負債表與環境責任審計相融合，有利于掌握自然資源資產的整體狀況，并能更好地反映政府、企業等相關主體在自然資源利用與保護方面的現狀，全面反映其受托責任的履行狀況。可見，將自然資源資產負債表與環境責任審計相融合，不僅能很好地核算自然資源的經濟價值，還能核算其非經濟價值，對于加強和完善我國自然資源管理，推進經濟建設、生態文明建設和可持續發展戰略具有十分重要的意義。

三、開展環境責任審計的障礙

（一）數據采集方法單一

自然資源包括水、土地、森林等多方面的資源，這些資源信息零散地分布在政府職能部門、某些科研院所、社會團體。審查某一項資源都需要多方共同配合，匯總數據難度較大。另外，由于自然資源資產的統計難度較大，很多自然資源資產數據沒有得到及時采集，導致數據斷層，審計人員很難根據殘缺的數據鏈得出準確的審計結果。用現行的評估方法很難準確對自然資源的價值進行計量，這就給自然資源的核算帶來了困難。

（二）信息交互困難

自然資源資產管理具有類型復雜、部門眾多的特點。由于部門之間自然資源資產統計口徑和評價標準存在差異，加之部門之間溝通的閉塞，導致自然資源資產數據出現不夠規范、無法匹配和共享性較差等問題。開展自然資源資產審計工作需要大量的資源環境方面的數據支撐，不同標準的數據難以為自然資源資產審計工作提供可靠的證據，而從各主管部門獲得的數據，普遍存在數據缺失、數據不及時、數據不可比、數據不可信等問題，嚴重影響了領導干部自然資源資產審計結果的準確性、科學性和權威性。

（三）缺乏統一標準

在現行的審計模式下，自然資源的評價指標體系是一個尚在研究的領域，因此對于自然資源資產的量化處理、分布結構及最終的績效評價缺乏準確的評價依據，導致責任落實效果并未達到預期。

環境責任審計的重點在于確保資源環境績效結果的統一性、權威性及公正性，而目前的審計標準主觀性太強，地域差別明顯。十九大報告明確指出，要完善生態環境管理制度，應統一行使全民所有自然資源資產所有者職責，統一行使所有國土空間用途管制和生態保護修復職責，統一行使監管城鄉各類污染排放和行政執法職責。

四、推進環境責任審計的舉措

（一）創新數據獲取方式

環境責任審計既保留對傳統程序的傳承，如核對、實地考察等，又在此基礎上創新了對自然資源資產審計的方法，如地理信息系統（Geographic Information Systems，GIS） 技術和大數據分析是重要的審計方法之一。通過GIS技術與大數據分析的結合可以摸清國家（地區）自然資源家底。將GIS技術與大數據分析應用到林業、土地資源等方面，可以獲得其對應自然資源資產的保有量、現有狀況、資源規劃等情況，將獲得的基礎數據與相關部門記錄上報的數據進行比對，可以準確分辨記錄的真實性，解決了統計技術復雜導致數據提取的困難。

（二）加強數據共享

分散的責任主體不利于自然資源的統一管理，隨著信息化工程建設的不斷推進，統一數據端口及實時性的資源共享在未來有待更好的解決。信息數據具有四個顯著的特征：數據體量大、處理速度快、數據種類多、價值密度低且總量高，現行的自然資源審計特點與信息數據的特點能夠比較完美的融合。自然資源資產審計需要對土地、森林、水、礦產等各種不同標準的數據一起進行處理，符合信息數據種類多的特點；自然資源資產種類龐雜，總體價值很高，但分布范圍廣泛，因此整體價值密度較低，正好符合信息數據的要求，因此在自然資源資產審計中使用信息數據分析勢在必行。針對信息交互困難的問題，筆者認為，完全可以用信息化的手段由新設立的自然資源部統一授權，建立全國的信息數據共享平臺，從而解決數據不及時、數據不可比、數據不可信等問題。

（三）完善體系建設

從整體上看，環境責任審計的目標與生態文明建設的目標是一致的，即揭示領導干部任期內對自然資源的使用、管理和監管方面的問題，促進領導干部樹立正確的政績觀，建立生態環境損害責任終身追究制，用制度加強對自然資源資產的管理。對于自然資源，審計要關注其可持續利用情況，關注資源的可再生性，并關注當期資源的開發利用與資源未來使用之間的關系。針對自然資源的有償使用情況，審計要監督自然資源的市場交易機制，關注自然資源的配置情況，建立自然資源生態補償機制。在自然資源的開發利用過程中，要關注是否收取使用金、生態補償金，防止國有財產的流失。關注自然資源資產管理體系是否健全，是否對自然資源的數量、用途進行統一管理，從而建立起相應的整體考核標準。關注自然資源資產損害的追責情況，自然資源的實物量及價值量變化情況，預防短期盲目決策導致的生態環境系統不可逆的損害。