“一帶一路”企業境外所得稅收抵免的計算

（山東經貿職業學院山東濰坊261011）

一、境外分支機構所得抵免的計算

“走出去”企業在沿線國家投資設立不具有法人資格的分支機構，其來源于境外的各項所得，無論是否匯回我國境內，均應合理計入該企業實際所屬納稅年度的境外應納稅所得額。根據《財政部、國家稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅［2017］84號文件）的規定，“走出去”企業可自行選擇“分國不分項”或“不分國不分項”的抵免方式計算境外所得稅收。

例1：“一帶一路”企業云陽集團公司2017年總公司應納稅所得額2 600萬元，其設立在我國香港的分公司云陽香港應納稅所得額折合人民幣260萬元，利潤沒有匯回總公司；在英國愛丁堡的分公司云陽愛丁堡應納稅所得額折合人民幣390萬元，總公司收到云陽愛丁堡匯回的利潤195萬元；在英國利物浦的另一個分公司云陽利物浦應納稅所得額折合人民幣130萬元；在美國芝加哥的分公司云陽芝加哥虧損折合人民幣65萬元。我國香港的利得稅16.5%，英國公司所得稅19%，均無預提稅；美國聯邦所得稅21%，地方所得稅1%—12%，另有分公司利潤稅30%，但中美協定分公司稅后利潤免稅。根據上述情況，計算云陽集團公司應向我國內地稅務機關繳納的企業所得稅稅額。

案例分析：境外分公司實現的利潤，無論是否匯回我國內地總部，其所得額均應向我國內地稅務機關納稅。

方案一：云陽集團采用分國（地區）不分項原則。

云陽香港在香港繳納所得稅=260×16.5%=42.9（萬元）

云陽香港按我國內地稅法應納所得稅=260×25%=65（萬元）

故抵免限額為42.9萬元。

同一國家（地區）內的虧損可以彌補，不同國家（地區）的虧損不能彌補。

云陽愛丁堡在英國繳納所得稅=（390-130）×19%=49.4（萬元）

云陽愛丁堡按我國內地稅法應納所得稅=（390-130）×25%=65（萬元）

故抵免限額為49.4萬元。

云陽芝加哥在美國應繳納的所得稅和按我國內地稅法應納所得稅均為0。

境內外所得應納所得稅總額=（2 600+260+390-130）×25%=780（萬元）

云陽集團應向我國內地稅務機關繳納的企業所得稅=780-42.9-49.4=687.7（萬元）

方案二：云陽集團采用不分國（地區）不分項原則。

因境外所得不得抵減境內利潤，也不得抵免來源于其他國家的利潤，故：

境外所得額=260+（390-130）=520（萬元）

境外所得按照我國稅法應納所得稅總額=520×25%=130（萬元）

云陽香港在香港繳納所得稅=260×16.5%=42.9（萬元）

云陽愛丁堡在英國繳納所得稅=（390-130）×19%=49.4（萬元）

云陽芝加哥在美國應繳納的所得稅為0。

境外所得在境外已納稅總額=42.9+49.4=92.3（萬元），小于按照我國內地稅法應納所得稅總額，故抵免限額為92.3萬元。

境內外應稅所得額=2 600+260+（390-130）=3 120（萬元）

應納所得稅總額=3 120×25%=780（萬元）

云陽集團應向我國內地稅務機關繳納的企業所得稅=780-92.3=687.7（萬元）

由于境外分支機構與境內總部屬于一個法人，因此，境外分支機構所得在境外已納所得稅抵免屬于直接抵免。對比可見，云陽集團采用分國（地區）不分項原則和不分國（地區）不分項原則在國內繳納的企業所得稅一樣多。

二、境外子公司所得抵免的計算

境外子公司與境內總部屬于不同法人，故境外子公司所得納稅抵免，既包括境外股息、紅利已納企業所得稅的間接抵免，也包括匯回股息、紅利預提所得稅的直接抵免。

例2：“一帶一路”企業華立集團公司2017年總部應納稅所得額3 900萬元，其設立在我國香港的全資子公司香港華立2016年應納稅所得額折合人民幣650萬元，2017年2月總部收到匯回利潤260萬元；在加拿大溫哥華控股80%的子公司溫哥華華立應納稅所得額折合人民幣1 300萬元，董事會決定將稅后利潤的70%進行分配，2017年5月，總部收到溫哥華華立分回的股利入賬；在澳大利亞的子公司控股60%，2017年6月，總部收到澳大利亞華立分回的股息455萬元。我國香港的利得稅16.5%，無預提稅；加拿大聯邦所得稅15%，地方所得稅10%，預提稅25%，與我國內地協定預提稅10%，中加稅收協定中有間接抵免；澳大利亞公司所得稅30%，預提稅30%，與我國內地協定預提稅15%，但其國內法規定，稅后利潤分配股息免稅。中澳兩國稅收協定中有間接抵免。根據上述情況，計算華立集團應向我國內地稅務機關繳納的企業所得稅稅額。

案例分析：境外子公司股息稅收抵免時，只就總部收到的部分，而不是按控股比例應得的部分。

方案一：華立集團采用分國（地區）不分項原則。

華立集團收到香港華立匯回利潤的納稅情況：

換算成利得稅前金額=260÷（1-16.5%）=311.38（萬元）

在香港繳納利得稅=311.38-260=51.38（萬元）

香港華立按我國內地稅法應納稅額=311.38×25%=77.85（萬元）

故抵免限額為51.38萬元，應補稅26.47萬元。

華立集團收到溫哥華華立匯回利潤的納稅情況：

應分配給總部的稅前利潤=1 300×80%×70%=728（萬元）

應分配給總部的利潤已納企業所得稅=728×25%=182（萬元）

應分配給總部的稅后利潤=728-182=546（萬元）

應分配給總部的稅后利潤已納預提所得稅=546×10%=54.6（萬元）

溫哥華華立在加拿大納稅總額=182+54.6=236.6（萬元）

按我國內地稅法應納稅額=728×25%=182（萬元）

故抵免限額為182萬元，回國納稅0元。

溫哥華華立在加拿大納稅高于抵免限額的金額54.6萬元。從下年起5年內，用每年度抵免限額的余額進行抵補。

華立集團收到澳大利亞華立匯回利潤的納稅情況：

換算成所得稅前金額=455÷（1-30%）=650（萬元）

已納所得稅=650-455=195（萬元）

澳大利亞華立按我國內地稅法應納稅額=650×25%=162.5（萬元）

故抵免限額為162.5萬元，回國納稅0元。

澳大利亞華立在澳大利亞納稅高于抵免限額的金額32.5（195-162.5）萬元。從下年起5年內，用每年度抵免限額的余額進行抵補。

境內外所得應納稅總額=（3 900+311.38+728+650）×25%=1 397.35（萬元）

華立集團應向我國內地稅務機關繳納的企業所得稅額=1 397.35-51.38-182-162.5=1 001.47（萬元）

方案二：華立集團采用不分國（地區）不分項原則。

華立集團收到香港華立匯回利潤的納稅情況：

換算成利得稅前金額=260÷（1-16.5%）=311.38（萬元）

在香港繳納利得稅=311.38-260=51.38（萬元）

華立集團收到溫哥華華立匯回利潤的納稅情況：

應分配給總部的稅前利潤=1 300×80%×70%=728（萬元）

應分配給總部的利潤已納企業所得稅=728×25%=182（萬元）

應分配給總部的稅后利潤=728-182=546（萬元）

應分配給總部的稅后利潤已納預提所得稅=546×10%=54.6（萬元）

溫哥華華立在加拿大納稅總額=182+54.6=236.6（萬元）

華立集團收到澳大利亞華立匯回利潤的納稅情況：

換算成所得稅前金額=455÷（1-30%）=650（萬元）

已納所得稅=650-455=195（萬元）

境外所得額=311.38+728+650=1 689.38（萬元）

境外所得按照我國內地稅法應納所得稅總額=1 689.38×25%=422.35（萬元），

境外所得在境外已納稅總額=51.38+236.6+195=482.98（萬元），大于按照我國內地稅法應納所得稅總額，故抵免限額為422.35萬元。

華立集團應向我國內地稅務機關繳納的企業所得稅額=（3 900+1 689.38）×25%-422.35=975（萬元）

對比可見，采用不分國（地區）不分項原則比采用分國（地區）不分項原則少納稅26.47萬元（1001.47-975）。

例3：“一帶一路”企業億利集團公司2017年總部應納稅所得額3 900萬元，其海外收益如下：

新加坡分公司2016年所得額折合650萬元，新加坡所得稅稅率17%，分公司利潤匯出不征稅，2017年2月總部收到新加坡分公司匯回利潤260萬元。

埃塞俄比亞全資子公司2016年所得額折合6 500萬元，埃塞俄比亞所得稅稅率30%，但子公司當年享受減半優惠。董事會決定將稅后利潤的90%匯回中國。2017年5月，總部收到埃塞俄比亞子公司分回的股利入賬。埃塞俄比亞國內法規定，股息預提稅10%，中國與埃塞俄比亞協定：股息預提稅5%，利息預提稅7%，特許權使用費預提稅5%，持股20%以上可以間接抵免，有稅收饒讓。

控股80%的俄羅斯子公司，2017年6月，總部收到分回的股息1 235萬元。當年俄羅斯子公司享受減半優惠。俄羅斯聯邦稅2%，地方稅18%。國內法規定：股息預提稅15%，利息和特許權預提稅20%；中國與俄羅斯協定：持股25%以上時，股息預提稅5%，否則，股息預提稅10%。利息預提稅5%，特許權預提稅6%；持股20%以上，有間接抵免，無稅收饒讓。

根據上述情況，分析計算億利集團應向我國稅務機關匯總繳納的企業所得稅稅額。

案例分析：境外分公司應就其實現的利潤在我國匯總繳納企業所得稅。境外子公司股息只就總部收到的部分匯總納稅，而不是按控股比例應得的部分。

方案一：億利集團采用分國（地區）不分項原則。

新加坡分公司利潤納稅：

在新加坡繳納所得稅=650×17%=110.5（萬元）

按我國稅法應納稅額=650×25%=162.5（萬元）

回我國應補稅=162.5-110.5=52（萬元）

分公司利潤在境外已納稅，屬于直接抵免，抵免限額為110.5萬元。

埃塞俄比亞匯回利潤的納稅：

總部應分稅前利潤=6 500×90%=5 850（萬元）

已在埃塞俄比亞實際繳納所得稅=5 850×15%=877.5（萬元）

總部分得稅后利潤=5 850-877.5=4 972.5（萬元）

在埃塞俄比亞繳納預提稅=4 972.5×5%=248.63（萬元）

在埃塞俄比亞實際納稅總額=877.5+248.63=1 126.13（萬元）

因有稅收饒讓，視同在埃塞俄比亞繳納所得稅=5 850×30%=1 755（萬元）

因有間接抵免，視同在埃塞俄比亞納稅總額=1 755+248.63=2 003.63（萬元）

按我國稅法應納稅=5 850×25%=1 462.5（萬元），小于境外視同已納稅，回國不再補稅。

匯總納稅時抵免限額為1 462.5萬元，稅收饒讓使在埃塞俄比亞的所得少納稅336.37萬元（1 462.5-1126.13）。

俄羅斯子公司匯回利潤的納稅：

換算成預提稅前金額=1 235÷（1-5%）=1 300（萬元）

已在俄羅斯繳納預提稅=1 300-1 235=65（萬元），

換算成所得稅前金額=1 300÷（1-10%）=1 444.44（萬元）

已在俄羅斯繳納所得稅=1 444.44-1 300=144.44（萬元）

因無稅收饒讓，故在俄羅斯納稅按照實際納稅金額計算。

在俄羅斯實際納稅總額=144.44+65=209.44（萬元）

按我國稅法應納稅=1 444.44×25%=361.11（萬元）

回國補稅=361.11-209.44=151.67（萬元）

故抵免限額為209.44萬元。因沒有稅收饒讓，在俄羅斯沒有繳納的所得稅回中國繳納。

境內外應納稅總額=（3 900+650+5 850+1 444.44）×25%=2 961.11（萬元）

應向我國稅務機關納稅額=2 961.11-110.5-1 462.5-209.44=1 178.67（萬元）

應向我國稅務機關納稅額實際上等于總部所得應納稅975萬元，加上新加坡分公司利潤補稅52萬元，加上俄羅斯子公司補稅151.67萬元。

方案二：億利集團采用不分國（地區）不分項原則。

新加坡分公司利潤納稅：

在新加坡繳納所得稅=650×17%=110.5（萬元）

埃塞俄比亞匯回利潤的納稅：

總部應分稅前利潤=6 500×90%=5 850（萬元）

已在埃塞俄比亞實際繳納所得稅=5 850×15%=877.5（萬元）

總部分得稅后利潤=5 850-877.5=4 972.5（萬元）

在埃塞俄比亞繳納預提稅=4 972.5×5%=248.63（萬元）

在埃塞俄比亞實際納稅總額=877.5+248.63=1 126.13（萬元）

因有稅收饒讓，視同在埃塞俄比亞繳納所得稅=5 850×30%=1 755（萬元）

因有間接抵免，視同在埃塞俄比亞納稅總額=1 755+248.63=2 003.63（萬元）

俄羅斯子公司匯回利潤的納稅：

換算成預提稅前金額=1 235÷（1-5%）=1 300（萬元）

已在俄羅斯繳納預提稅=1 300-1 235=65（萬元）

換算成所得稅前金額=1 300÷（1-10%）=1 444.44（萬元）

已在俄羅斯繳納所得稅=1 444.44-1 300=144.44（萬元）

因無稅收饒讓，故在俄羅斯納稅按照實際納稅金額計算。

在俄羅斯實際納稅總額=144.44+65=209.44（萬元）

境外所得額=650+5 850+1 444.44=7 944.44（萬元）

境外所得按照我國稅法應納所得稅總額=7 944.44×25%=1 986.11（萬元）

境外所得在境外已納稅總額=110.5+2 003.63+209.44=2 323.57（萬元），大于按照我國稅法應納所得稅總額，故抵免限額為1 986.11萬元。

億利集團應向中國稅務機關繳納的企業所得稅額=（3900+7944.44）×25%-1986.11=975（萬元）

對比可見，采用不分國（地區）不分項原則比采用分國（地區）不分項原則少納稅203.67萬元（1 178.67-975）。

通過上述三個案例分析可見，“一帶一路”企業采用分國（地區）不分項方法要劃分不同國別來分組計算，而采用不分國（地區）不分項的綜合抵免法計算境外所得稅收抵免要簡單很多。因此，建議“一帶一路”企業在“走出去”過程中，應準確把握最新稅收政策設計海外稅務架構，順利完成企業所得稅匯算清繳，以減輕企業集團的稅收負擔，充分享受政策利好。