新收入準則下電商企業收入確認時點的探討

（重慶理工大學會計學院重慶400054）

2014年5月，國際會計準則委員會（IASB）和美國會計準則委員會（FASB）聯合發布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS 15）。為了與國際會計準則趨同，我國財政部于2017年7月17日發布了《企業會計準則第14號——收入》，大幅修改了收入的確認計量和對相關信息的披露，此次準則的修訂必將對企業收入、利潤等會計要素的確認和計量產生重大影響，相應地會計處理也會發生變化。電商企業應提前做好充分準備，進一步規范會計處理。

一、舊會計準則下電商企業收入的確認時點

就電商企業一般的銷售流程來說，實物商品銷售分為三步。第一步，消費者選購下單，支付貨款暫存至第三方平臺，如支付寶。第二步，電商企業將貨物交付給物流公司，物流公司負責運送到消費者手中。第三步，消費者收貨或者退換貨，點擊確認收貨后第三方平臺將貨款劃入電商企業賬戶。

參考舊收入準則第二章第四條，銷售商品收入的確認時點必須同時滿足五個條件，一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，二是企業沒有對已售出商品實施有效控制，三是收入的金額能夠可靠計量，四是相關的經濟利益很可能流入企業，五是相關的已發生或將發生的成本能夠可靠計量。按照舊收入準則的確認條件，電商企業在第三方平臺擔保下的實物銷售收入確認時點可以劃分為：（1）電商企業將貨物交付給物流公司。（2）消費者確認收貨。（3）消費者沒有確認收貨，但交易商品退換貨期已過。

結合舊會計準則，以上三個時點均滿足收入確認條件，屬于電商企業可以確認收入的時點。電商企業可以任意選擇收入確認時點，是因為舊會計準則制訂的時間較早，沒有考慮新興行業業務模式下收入的確認、計量以及相關信息的披露。任意選擇收入確認時點會給企業帶來隱患。首先，僅憑會計人員主觀職業判斷收入確認時點，難以避免會計人員為了操縱利潤、為了企業或自身利益做出錯誤判斷。再加上會計從業人員職業素養和道德水平參差不齊，職業判斷水準也有高低之分。其次，容易導致經營風險。利潤的主要來源就是收入，沒有真實可靠及時的收入，不僅會使利潤的可靠性大大降低，還會降低財務報表的可比性，難以為企業的經營管理者和財務報告使用者提供參考。對于交易頻繁的電商企業來說，及時確認收入更是顯得至關重要。

二、新收入準則下電商企業收入的確認時點

我國財政部于2017年7月17日發布了 《企業會計準則第14號——收入》，并于2018年1月1日起正式施行。新舊收入準則的不同之處可以歸納為三點：（1）擴大了收入確認的范圍。舊會計準則確認的收入種類只有銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。新收入準則不僅確認了這三類收入，還增加了除長期股權投資、租賃、金融工具、原保險合同和再保險合同之外的所有同客戶簽訂的合同收入。（2）新收入準則擯棄了原有的五個收入確認條件，使用“五步確認法”模型確認收入。（3）收入確認時點從風險報酬的轉移變為控制權的轉移，建立以合同條款為基礎的收入確認模型，沖破了商品和服務的邊界。

就電商企業的銷售流程來說，在舊會計準則下存在三個收入確認時點。而按照新收入準則，電商企業應該在商品控制權完全轉移給消費者并完成履約義務時確認收入。也就是說如果消費者收貨后及時確認收貨，電商企業此時確認收入；如果消費者沒有及時確認收貨，電商企業應該在該商品的退換貨期已過之時確認收入。

近年來，隨著新興行業的不斷發展和新收入類型的增加，舊會計準則確認收入的范圍有限。新收入準則的發布不僅為企業提供了規范操作的依據，而且增強了收入的可比性。

三、新收入準則對電商企業收入確認時點影響的案例分析

新收入準則影響電商企業收入確認時點的情況有數十種之多，以下詳細分析其中五種典型情形的賬務處理。

情形一：滿額省和滿額包郵的銷售

客戶甲在一般納稅人電商A處購買了一件商品，該商品的標價為200元，成本為130元，該商品的增值稅稅率為16%。電商A正在進行“滿200省30”和“滿100包郵”的優惠活動。客戶甲下單點擊付款，實際支付170元貨款到第三方支付平臺。電商A通過物流公司發貨，支付給物流公司8元。兩天后，客戶甲實際收到貨物并點擊確認收貨。第三方支付平臺立即將170元貨款劃入電商A的賬戶中。

1.電商A發出貨物時。

借：發出商品 130

銷售費用——運費8

貸：庫存商品 130

銀行存款 8

2.客戶甲確認收貨，電商A確認收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺170.00

貸：主營業務收入 146.55

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）23.45

借：主營業務成本 130

貸：發出商品 130

情形二：滿額贈送商品的銷售

客戶乙在一般納稅人電商B處購買了一件X商品，該商品的標價為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%。電商B正在進行消費滿200元贈送一個標價為20元的杯子的活動，該杯子的成本為15元。客戶乙點擊確認訂單并支付200元價款和10元快遞費用到第三方支付平臺。電商B將商品和贈品交付給物流公司，實際支付給物流公司10元。兩天后，客戶乙實際收到貨物并確認收貨，第三方支付平臺將210元劃入電商B的賬戶中。

1.電商B發出貨物。

借：發出商品 145

其他應收款——運費10

貸：庫存商品 145

銀行存款 10

2.客戶乙確認收貨，電商B確認收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺210.00

貸：主營業務收入——X156.74

——杯子15.67

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）27.59

其他應收款——運費10.00

借：主營業務成本——X130

——杯子15

貸：發出商品 145

買贈促銷活動贈送的商品不是無償捐贈的，需要確認收入，并在確認時按照每種商品單獨售價的比例進行分攤（胡順華，2017）。

情形三：附保修服務的銷售

客戶丙在一般納稅人電商C處購買了一件商品，該商品的標價為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%。客戶丙另外支付了40元在電商C處購買了該商品一年內免費保修的服務，40元是電商C代維修廠家收取的，電商C不負責維修。客戶丙點擊確認付款，支付了200元商品價款、40元保修服務費、10元運費到第三方支付平臺。電商C交付商品給物流公司，實際支付物流公司10元。兩天后，客戶丙實際收到貨物并確認收貨，第三方支付平臺將250元劃入電商C的賬戶中。

1.電商C發出貨物。

借：發出商品 130

其他應收款——運費10

貸：庫存商品 130

銀行存款 10

2.客戶丙確認收貨，電商C確認商品銷售收入并向廠家支付代收的保修費用。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺250.00

貸：主營業務收入 172.41

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）27.59

其他應收款——運費10.00

其他應付款——維修廠家40.00

借：主營業務成本 130

貸：發出商品 130

借：其他應付款——維修廠家40

貸：銀行存款 40

情形四：客戶使用已有優惠券的銷售

客戶丁在一般納稅人電商D處購入了一件商品，該商品的標價為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%。客戶丁之前在電商D處消費獲得了一張優惠券，該優惠券可以在消費滿100元的情況下省40元。客戶丁確認下單并支付了160元的價款和10元的快遞費到第三方支付平臺。電商D通過物流公司發貨，支付給物流公司10元。兩天后，客戶丁收到貨物并確認收貨。

1.發出商品時。

借：發出商品 130

其他應收款——運費10

貸：庫存商品 130

銀行存款 10

2.物流公司發貨兩天后，電商D確認收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺170.00

貸：主營業務收入 137.93

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）22.07

其他應收款——運費10.00

借：主營業務成本 130

貸：發出商品 130

購買前贈送的優惠券在本次購買時使用可直接扣減相應金額，這種情形類似于商業折扣，應按扣減后實際收到的款項確認收入（胡順華，2017）。

情形五：七天無理由退貨的銷售

客戶戊在一般納稅人電商E處購入一批可七天無理由退貨的商品，該批商品標價為200元，成本為130元，增值稅稅率為16%。客戶戊確認下單并支付了200元的價款和10元的快遞費到第三方支付平臺。電商D通過物流公司發貨，支付給物流公司10元。兩天后，客戶戊收到貨物但未點擊確認收貨，在收到貨物的第八天，系統默認客戶確認收貨，第三方支付平臺將170元貨款劃入電商E的賬戶中。

1.發出商品時。

借：發出商品 130

貸：庫存商品 130

2.客戶戊收到貨物的第八天，電商E才能確認收入。

借：其他貨幣資金——第三方支付平臺170.00

貸：主營業務收入 146.55

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）23.45

借：主營業務成本 130

貸：發出商品 130

電商行業屬于新興實體經濟，怎樣積極推動其發展并逐漸加以規范是重中之重。新收入準則的頒布對電商企業收入確認時點等問題做出了規范，同時保證了電商企業持續發展的空間。電商企業的會計人員和管理人員應緊跟時代步伐，學習新收入準則并規范企業會計處理。