以不動產作價對外投資納稅籌劃案例分析

（中國石油天然氣股份有限公司吉林銷售分公司財務處 吉林長春130061）

企業重組是調整優化產業結構、轉變經濟發展方式的重要途徑，是培育發展大企業大集團，提高產業集中度，提升企業競爭力的重要手段。近幾年來，財政部、國家稅務總局陸續完善和延續了一系列企業重組方面的稅收政策，為企業享受優惠待遇提供了指引。本文從納稅籌劃的角度出發，在現行法律法規框架下，將不動產作價對外投資與企業重組相結合，充分利用相關稅收優惠政策設計完整的納稅操作方案，為企業節約不動產作價投資的納稅成本提供借鑒和參考。

一、案例簡介

ABC公司是一家制造業企業，為實施相關多元化戰略，計劃投資新建一條產品生產線，但資金存在較大缺口，基于分散經營風險和實現資源互補的考慮，決定通過股權融資方式籌集資金，快速實現公司規模擴張。ABC公司資產總額5 000萬元，其中包括一棟閑置廠房，該廠房于2014年6月通過外購方式取得，購買價款3 000萬元，購買時繳納契稅150萬元，取得合法發票，產權過戶手續已辦理妥當。截至2018年6月30日，該廠房已計提折舊630萬元，賬面凈值2 520萬元，評估價值5 500萬元。

2018年6月30日，ABC公司與XYZ公司達成如下戰略合作意向：ABC公司以廠房評估作價5 500萬元，XYZ公司以現金方式出資4 500萬元，共同投資1億元設立甲公司，ABC公司擁有甲公司55%的表決權股份，能夠控制甲公司的生產經營決策和財務決策。ABC公司和XYZ公司均為非房地產開發企業，新設立的甲公司也不經營房地產開發業務。

假設城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%，地方教育費附加征收率為2%，契稅稅率為5%，企業所得稅稅率為25%。

二、案例分析

（一）直接投資納稅成本分析

1.增值稅及附加稅。根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）、《增值稅暫行條例實施細則》規定，ABC公司將不動產作價對外投資屬于增值稅視同銷售行為，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產的購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。因此，ABC公司應繳納增值稅=（5 500-3 000）/（1+5%）×5%=119.05 （萬元）， 應繳納城建稅=119.05×7%=8.33（萬元），應繳納教育費附加=119.05×3%=3.57（萬元），應繳納地方教育費附加=119.05×2%=2.38（萬元），增值稅及附加稅合計133.33萬元。

2.印花稅。根據《印花稅暫行條例》規定，ABC公司將不動產所有權轉讓給新設立的甲公司，ABC公司和甲公司分別按照產權轉移書據所載金額依0.05%的稅率計算繳納印花稅2.75萬元，印花稅合計5.5萬元。

3.土地增值稅。根據《土地增值稅暫行條例》、《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）、《關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅［2016］43號）規定，ABC公司轉讓不動產并取得股權支付形式的收入，應當繳納土地增值稅，可按購買時取得的發票所載金額從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買時繳納的契稅準予扣除，但不作為加計5%的基數。收入金額=5 500-119.05=5 380.95（萬元）， 扣除項目金額=3 000×（1+4×5%）+150+8.33+3.57+2.38+2.75=3 767.03（萬元），增值額=5 380.95-3 767.03=1 613.92（萬元），增值率為42.84%，未超過50%，適用稅率30%，應交土地增值稅=1 613.92×30%=484.18（萬元）。

4.企業所得稅。根據《企業所得稅法實施條例》規定，ABC公司以不動產作價對外投資，視同轉讓不動產，應繳納企業所得稅=（5 500-133.33-2 520-2.75-484.18）×25%=589.94（萬元）。

5.契稅。 根據《契稅暫行條例》、財稅［2016］43 號文件規定，甲公司承受不動產應繳納契稅=5 380.95×5%=269.05（萬元）。

根據以上分析，ABC公司直接將不動產作價投資轉讓給甲公司，轉讓方和受讓方所有稅費全部正常繳納，共需繳納1 482萬元，綜合稅負率為26.95%。

（二）利用企業重組相關稅收優惠開展納稅籌劃

根據以上案例，ABC公司的廠房自購入后出現較大幅度增值，將廠房作價對外投資時，必然會承擔較高的稅負。筆者以遵守稅收法律法規為前提，充分利用現行稅收法律法規的各項優惠政策，從納稅籌劃角度設計具體實施方案。

實施方案分三步走，首先由ABC公司出資1元現金單獨注冊甲公司，然后再以不動產作價方式向甲公司增資。實施前兩步時，甲公司都是ABC公司100%直接控制的全資子公司，待享受完與企業重組業務相關的各項稅收優惠后，再由甲公司通過增資的方式吸收新的股東，XYZ公司以現金認購新增資本。以上三步完成后，ABC公司和XYZ公司共同投資甲公司的目標即可實現。該方案涉及的稅種和應納稅額如下：

1.增值稅。根據財稅［2016］36號文件規定，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。目前與不動產轉讓行為相關的增值稅優惠政策僅此一項，ABC公司單獨設立甲公司時，需要將與不動產相關的債權、債務和勞動力一并置入甲公司，才可以免交不動產轉讓環節的增值稅，但前提條件是必須征得XYZ公司的同意，否則不能享受此項優惠。

2.土地增值稅。《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅［2015］5號）相關政策到期之后，《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅［2018］57號）將相關優惠政策延續到2020年12月31日。根據規定，單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。ABC公司符合財稅［2018］57號文件要求。

3.印花稅。印花稅沒有優惠政策，ABC公司和甲公司分別需要繳納印花稅2.75萬元，合計5.5萬元。

4.企業所得稅。根據企業重組業務企業所得稅處理的相關法規政策，筆者設計了三種處理方式，ABC公司可以根據具體情況選擇一種方式完成不動產作價投資，并享受對應的企業所得稅遞延納稅優惠。

“上策”為資產劃轉。根據《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅［2014］109號）規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇適用特殊性稅務處理規定進行稅務處理，劃入方和劃出方均不確認所得，被劃轉的不動產的計稅基礎按原來的賬面凈值確定。ABC公司向甲公司劃轉不動產時不需要繳納企業所得稅。

“中策”為資產收購。根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅 ［2009］59號）以及財稅［2014］109號文件的規定，對適用特殊性稅務處理的企業重組限定了五項條件，一是具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，二是被收購部分的資產或股權比例不低于被收購企業全部資產或全部股權的50%，三是企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動，四是重組交易對價中涉及股權支付比例不低于其交易支付總額的85%，五是企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。在本案例中，由甲公司以股權支付作為全額對價，向ABC公司收購不動產，甲公司收購的不動產比例不低于ABC公司全部資產的50%，且甲公司在該不動產收購發生時的股權支付金額為其交易支付總額的100%，可以選擇適用特殊性稅務處理規定進行稅務處理，轉讓企業和受讓企業暫不確認資產轉讓所得。所以，甲公司向ABC公司收購不動產時，ABC公司不需要繳納企業所得稅。

“下策”為分期納稅。如果上策和中策都行不通，根據《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2014］116號）規定，甲公司以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。

5.契稅。《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅［2015］37號）有關政策到期之后，《關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅［2018］17號）將相關優惠政策延續到2020年12月31日，ABC公司以土地、房屋權屬向其全資子公司甲公司增資，視同劃轉，劃入方甲公司可以免征契稅。

三、結論

企業以不動產作價對外投資時，不同的納稅籌劃方案形成的稅負大相徑庭。需要強調的是，由于納稅籌劃運用的各項稅收優惠政策均有嚴格的限制條件，財務部門對類似業務開展納稅籌劃時，必須提前介入業務流程，統籌安排所有稅收事項，全程參與研究論證、交易談判、合同簽訂與履行等各個環節，從財稅專業角度提出處理意見，按照稅收優惠限制條件設計合同條款、交易流程和交易步驟，確保納稅籌劃方案順利實施。