高檔化妝品消費(fèi)稅政策的執(zhí)行效應(yīng)與深化改革探究

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué) 黑龍江大慶163319）

化妝品是指對人體面部、皮膚、毛發(fā)和口腔起保護(hù)、美化和清潔作用的日常生活用品，通常是以涂敷、揉擦或噴灑等方式施于人體不同部位，有令人愉快的香氣，有益于身體健康，使容貌整潔，增加魅力（《化妝品衛(wèi)生監(jiān)督條例》）。稅收意義上的高檔美容、修飾類化妝品和高檔護(hù)膚類化妝品是指生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)銷售或完稅價格達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的美容、修飾類化妝品和護(hù)膚類化妝品，同時包括組合成套化妝品。2016年9月后，國家陸續(xù)發(fā)布政策，取消普通化妝品消費(fèi)稅，新設(shè)“高檔化妝品”稅目征收消費(fèi)稅并稅率減半。從執(zhí)行效果看，基本完成了促進(jìn)化妝品消費(fèi)的政策初衷，但在執(zhí)行的過程中也暴露出一些亟待改進(jìn)的問題。

一、高檔化妝品消費(fèi)稅政策及執(zhí)行效應(yīng)

（一）化妝品消費(fèi)稅改革歷程

消費(fèi)稅是我國1994年稅制改革在流轉(zhuǎn)稅中新設(shè)置的稅種。依照消費(fèi)稅法規(guī)定，消費(fèi)稅僅對應(yīng)征增值稅貨物中少數(shù)帶有特殊消費(fèi)性質(zhì)的產(chǎn)品進(jìn)行征收。其開征意義在于引導(dǎo)健康消費(fèi)，促進(jìn)公平，調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)與充實國家財政收入。1994年我國尚處于市場經(jīng)濟(jì)體制試行階段，經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展都處于積極探索期。配合市場經(jīng)濟(jì)體制的工商稅制改革大戰(zhàn)略，就是將產(chǎn)品稅和營業(yè)稅改征增值稅。設(shè)置消費(fèi)稅的初衷是為了彌補(bǔ)產(chǎn)品稅改征增值稅造成的財政收入不足。因化妝品和護(hù)膚品原產(chǎn)品稅率分別為40%和30%，改征增值稅后納稅人的實際負(fù)稅率為10%左右。出于財政的目的，增值稅率和消費(fèi)稅率分別為17%（現(xiàn)為16%）和30%。應(yīng)該說，消費(fèi)稅的設(shè)置帶有明顯的“財政型稅收”目的，實踐中也切實達(dá)到了預(yù)期的財政效果。

隨著國家經(jīng)濟(jì)和商業(yè)模式快速發(fā)展，稅收經(jīng)濟(jì)杠桿功能不斷完善和加強(qiáng)。據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的信息，2016年前8個月我國化妝品消費(fèi)總額達(dá)到1 401億元，同比增長8.5%，充分表明普通化妝品和護(hù)膚護(hù)發(fā)化妝品已經(jīng)成為百姓日常生活消費(fèi)必需品，失去了消費(fèi)型奢侈品的特性；同時，網(wǎng)購、海淘等新興消費(fèi)形式盛行，外國品牌化妝品大有占領(lǐng)化妝品和護(hù)膚護(hù)發(fā)品消費(fèi)主流的趨勢。為增強(qiáng)國內(nèi)消費(fèi)并刺激國內(nèi)化妝品和護(hù)膚護(hù)發(fā)品產(chǎn)業(yè)及品牌發(fā)展，國家在1999年下調(diào)護(hù)膚護(hù)發(fā)品稅率為8%的基礎(chǔ)上，又規(guī)定自2016年4月1日起，取消除高檔護(hù)膚類化妝品以外的原護(hù)膚護(hù)發(fā)品范圍消費(fèi)稅，化妝品（含新列入高檔護(hù)膚類化妝品目）稅率仍維持30%；2016年9月30日又同時發(fā)布財稅［2016］103 號和財關(guān)稅［2016］48 號兩個文件，規(guī)定自當(dāng)年10月1日起，取消對普通美容、修飾類化妝品征消費(fèi)稅，僅對國產(chǎn)或進(jìn)口價格（不含增值稅）每ml（g）≥10元/或每片（張）≥15元的高檔美容、修飾和護(hù)膚類化妝品（不含舞臺、戲劇、影視演員化妝用的上妝油、卸妝油、油彩）以及成套化妝品，設(shè)“高檔化妝品”稅目，按15%征收消費(fèi)稅。

（二）高檔化妝品消費(fèi)稅政策的執(zhí)行效應(yīng)

1.積極效應(yīng)。（1）宏觀的財政經(jīng)濟(jì)利好。雖然稅改取消了對普通化妝品征稅，但同時補(bǔ)充了護(hù)膚類化妝品如眼霜、睫毛修護(hù)液、潤唇膏、面膜、卸妝油和去角質(zhì)的產(chǎn)品等稅目，相當(dāng)于對征稅對象的結(jié)構(gòu)和范圍進(jìn)行了調(diào)整；與此同時，我國進(jìn)口普通化妝品較少，相應(yīng)征收進(jìn)口企業(yè)的消費(fèi)稅也較少，因此對財政的影響不明顯。我國化妝品企業(yè)生產(chǎn)的普通化妝品居多，由于享受免征消費(fèi)稅優(yōu)惠而使企業(yè)資本積累增多，從而促進(jìn)企業(yè)培育品牌和產(chǎn)業(yè)提檔升級，增加國家流轉(zhuǎn)稅收入；同時，降低稅率促使大量進(jìn)入國內(nèi)市場的國外高檔品牌化妝品和具有化妝功能的護(hù)膚品降價，刺激了國內(nèi)購買力增長，使國內(nèi)增值稅及地方附加稅費(fèi)穩(wěn)步增長，加之“擴(kuò)圍”護(hù)膚類化妝品又能使進(jìn)口關(guān)稅和消費(fèi)稅稅額提高，增加國家財政收入；此外，還可以促進(jìn)國內(nèi)高檔護(hù)膚類化妝品制造業(yè)的振興。對國外標(biāo)榜“潤膚”“潤唇”的高檔護(hù)膚類化妝品開征15%的消費(fèi)稅后，外國供應(yīng)商想獲得超額水平的商業(yè)利潤，不管是提價還是降檔，國內(nèi)消費(fèi)群體都難以接受，這迫使國內(nèi)消費(fèi)者群體做出購買國內(nèi)同類品的理性選擇，從而制約外國供應(yīng)商任意定價牟取暴利的行為。進(jìn)口沖擊的減弱，給國內(nèi)高檔護(hù)膚類化妝品產(chǎn)業(yè)帶來了發(fā)展的機(jī)遇和空間，最終實現(xiàn)國內(nèi)消費(fèi)品牌取代進(jìn)口品牌甚至沖出國門走向境外市場的愿景，這也是此次稅改的深層寓意。（2）國民消費(fèi)和社會發(fā)展利好。現(xiàn)行消費(fèi)稅政策實現(xiàn)了化妝品稅目范圍縮小和稅率減半的雙重“瘦身”，促使進(jìn)口和國產(chǎn)化妝品降價，降低了消費(fèi)者化妝品的購買支出。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計監(jiān)測，2017年1—8月全國化妝品零售額達(dá)到1 588.6億元，累計增長11.9%。可以說，現(xiàn)行消費(fèi)稅政策滿足了普通消費(fèi)者由“愛美之心人皆有之”的消費(fèi)追求到“愛美之人人能用之”的消費(fèi)行為跨越，增強(qiáng)了消費(fèi)者群體的生活幸福自豪感和工作積極性，促進(jìn)了社會的和諧穩(wěn)定。可以說，近些年來國家一系列結(jié)構(gòu)性減稅措施和化妝品消費(fèi)稅改革，將稅收由“財政型”逐漸轉(zhuǎn)到“經(jīng)濟(jì)型”和“社會型”，使稅收逐步回歸到應(yīng)有的國家治理調(diào)節(jié)功能。

2.不利方面。現(xiàn)行化妝品消費(fèi)稅實行國內(nèi)生產(chǎn)與國外進(jìn)口同稅率政策，對國內(nèi)制造業(yè)缺乏保護(hù)和激勵，削弱了國內(nèi)化妝品制造業(yè)的競爭力。雖然我國有3 000余個化妝品品牌，但大多數(shù)消費(fèi)者偏好進(jìn)口化妝品是普遍現(xiàn)象并強(qiáng)烈依賴。這不僅是對國內(nèi)化妝品制造業(yè)的巨大挑戰(zhàn)，也是對化妝品消費(fèi)稅政策引導(dǎo)消費(fèi)者樹立正確消費(fèi)觀功能的嚴(yán)峻考驗。化妝品消費(fèi)稅縮圍降率后，歐萊雅等國際大品牌化妝品紛紛降低在華價格，許多國外普通化妝品也蜂擁而至。與此同時，我國江蘇、北京、山東、廣州等主要產(chǎn)區(qū)陸續(xù)將化工企業(yè)（含行業(yè)分類代碼2682的化妝品制造）列入重污染行業(yè)，要求必須安裝塔式蒸餾器回收塑封廢氣并定期環(huán)評，生產(chǎn)投入的加大，直接推高了國內(nèi)化妝品的生產(chǎn)成本。為此，國家發(fā)布了財稅［2017］41號文，規(guī)定企業(yè)發(fā)生廣告宣傳費(fèi)支出≤當(dāng)年銷售收入30%的部分按實扣除，超過部分向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這才使得化妝品業(yè)的新增稅費(fèi)負(fù)擔(dān)得以抵消，促使國內(nèi)化妝品生產(chǎn)企業(yè)能持續(xù)發(fā)展。倘無該所得稅政策優(yōu)惠支撐，我國化妝品制造業(yè)和品牌培育將大受影響。

二、對高檔化妝品消費(fèi)稅深化改革的建議

總體看，現(xiàn)行化妝品消費(fèi)稅政策無論對消費(fèi)者還是對國內(nèi)外化妝品企業(yè)來說都利大于弊，對國產(chǎn)品牌塑造和解決本土化妝品企業(yè)市場占有率低及代購、出國購物等消費(fèi)外流現(xiàn)象，都具有較強(qiáng)的調(diào)控功能。但從政策的實際執(zhí)行情況看，政策的宏微觀調(diào)節(jié)力度和效果均沒有完全實現(xiàn)預(yù)期，亟待深化改革。

（一）本土高檔化妝品實施差別征稅政策

1.按產(chǎn)品等級分類征稅。消費(fèi)稅改革的目的之一就是以稅收手段將近年來高檔化妝品和護(hù)膚類化妝品從 “消費(fèi)外流”拉回到本土消費(fèi)。但消費(fèi)外流不只是國外化妝品“價實”因素，更多的是消費(fèi)者對國外品牌產(chǎn)品的認(rèn)可，消費(fèi)風(fēng)險小。通過消費(fèi)稅改革，提高了國內(nèi)消費(fèi)者對國外化妝品的購買成本，在某種程度上降低國外品牌對我國消費(fèi)群體的吸引力，以提振我國化妝產(chǎn)品的市場競爭能力。但國產(chǎn)化妝品的最大問題往往不是成本、技術(shù)工藝和品牌問題，而是質(zhì)量問題引發(fā)消費(fèi)者對產(chǎn)品信心的不足以及產(chǎn)品吸引力不夠等。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)要與食藥監(jiān)、工商技術(shù)監(jiān)督和環(huán)保等相關(guān)部門協(xié)同并建立信息共享平臺，共同制定國內(nèi)化妝品安全性能和品質(zhì)等級的強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)，并聯(lián)合制定技術(shù)檢測手段、環(huán)評標(biāo)準(zhǔn)和定價（含指導(dǎo)價和協(xié)議價）規(guī)則；財政稅務(wù)主管部門要制定出與之相適應(yīng)的分類征稅辦法，凡食藥監(jiān)局和工商技術(shù)監(jiān)督等部門鑒定性能高、成份穩(wěn)定性好、品質(zhì)優(yōu)越、排污治污達(dá)標(biāo)的化妝品類，繼續(xù)實行15%低稅率支持；反之，可根據(jù)其等級差異和評價劣績檔次，征收25%消費(fèi)稅。從環(huán)保角度出發(fā)，建議凡被列入征收環(huán)境保護(hù)稅的化妝品污染企業(yè)生產(chǎn)的化妝品，恢復(fù)原30%的消費(fèi)稅率。這樣，才能良性驅(qū)動國產(chǎn)高檔化妝品制造業(yè)的健康發(fā)展。

2.按產(chǎn)品原料構(gòu)成和功能分類定率征收。財稅［2016］103號的發(fā)布，切實實現(xiàn)了調(diào)節(jié)消費(fèi)品檔次和在一定程度上抑制化妝品行業(yè)價格欺詐行為的目的。但分析發(fā)現(xiàn)，在全面發(fā)揮稅收保護(hù)國計民生的調(diào)節(jié)功能方面作用未能全面體現(xiàn)出來。在理性消費(fèi)時代，價格不再是消費(fèi)者衡量產(chǎn)品檔次的唯一標(biāo)準(zhǔn)。作為直接與人體肌膚接觸并被生命細(xì)胞吸收還對社會環(huán)境有一定影響的特殊產(chǎn)品，消費(fèi)受眾群體往往更加關(guān)注其原料構(gòu)成、工藝技術(shù)等質(zhì)量元素。如果消費(fèi)稅統(tǒng)一稅率，必然有失公允。為此，建議以化妝品原料構(gòu)成作為標(biāo)準(zhǔn)，按高檔化妝品和護(hù)膚類化妝品進(jìn)行稅目分類，并根據(jù)化妝品原料組成或工藝技術(shù)成分進(jìn)一步細(xì)化，實行差別比例稅率。如高檔化妝品屬于植物精華提純對人體肌膚無危害的定率10%，對有機(jī)生物合成或與植物精華提純要素混合的定率15%，由單純化學(xué)物合成的可能對人體有一定現(xiàn)實或潛在危害的定率25%。同時，還可考慮依產(chǎn)品功能或性能，分別化妝品和護(hù)膚類化妝品，分檔設(shè)置稅率，按現(xiàn)行稅率實行±5%差別征稅。將屬于口紅、香水等美容和增香的高檔化妝品稅率提至20%，或?qū)⒋礁唷⒀鬯炔粚儆趩渭兠廊蓊惢瘖y品降為10%。這樣，既可繼續(xù)實現(xiàn)稅收政策對特定消費(fèi)行為的有效控制調(diào)節(jié)，又可進(jìn)一步引導(dǎo)消費(fèi)者消費(fèi)的釋放，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展。

（二）對進(jìn)口高檔化妝品采取不同政策

從促進(jìn)我國化妝品制造產(chǎn)業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)，建議國家修訂現(xiàn)行的“財關(guān)稅［2016］48號”文件第一條第二款“將進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅稅率由30%下調(diào)為15%”，規(guī)定對所有進(jìn)口化妝品征收消費(fèi)稅，將進(jìn)口化妝品分設(shè)普通化妝品和高檔化妝品兩個子目，進(jìn)一步補(bǔ)充完善《化妝品進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅稅目稅率表》；對進(jìn)口化妝品實行差別稅率征收消費(fèi)稅，進(jìn)口普通化妝品仍按15%稅率征收，進(jìn)口高檔化妝品、高檔護(hù)膚類化妝品由15%上調(diào)為25%征收，組合成套化妝品分別依據(jù)所含普通化妝品或高檔化妝品確定其適用的消費(fèi)稅率；同時，對進(jìn)口工業(yè)用化妝品做出限制性規(guī)定：納稅人以進(jìn)口已稅化妝品為原料連續(xù)生產(chǎn)高檔化妝品的，可按進(jìn)口環(huán)節(jié)已納消費(fèi)稅的50%從本環(huán)節(jié)應(yīng)納消費(fèi)稅額中扣除。這樣，既可擴(kuò)大進(jìn)口化妝品消費(fèi)稅征收范圍并維持現(xiàn)有政策規(guī)定稅率的穩(wěn)定性，又調(diào)節(jié)了進(jìn)口高檔化妝品和高檔護(hù)膚類化妝品的消費(fèi)稅率，從而增加國家財政收入，減輕國內(nèi)企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，有效地保護(hù)國內(nèi)化妝品產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和工藝技術(shù)的革新進(jìn)步。

（三）完善連續(xù)生產(chǎn)化妝品扣稅條款

繼化妝品消費(fèi)稅調(diào)整政策之后，國家稅務(wù)總局發(fā)布［2016］第66號公告，規(guī)定納稅人以外購、進(jìn)口和委托加工收回的高檔化妝品為原料繼續(xù)生產(chǎn)非高檔化妝品的連續(xù)生產(chǎn)，不允許扣除已納消費(fèi)稅額；但若用于連續(xù)生產(chǎn)高檔化妝品，其已繳納的消費(fèi)稅額準(zhǔn)予從當(dāng)期應(yīng)納稅額中扣除，并須設(shè)立消費(fèi)稅抵扣稅款臺賬。該政策是對消費(fèi)稅法相關(guān)規(guī)定的延續(xù)，具體抵扣條件（化妝品制造業(yè)購入并取得增值稅專用發(fā)票）和辦法（實耗扣稅法）仍執(zhí)行國稅函［2006］769號、國稅發(fā) ［2006］49號等政策規(guī)定。但該規(guī)定存在不嚴(yán)謹(jǐn)之處，政策執(zhí)行中容易引起“不包括連續(xù)生產(chǎn)高檔護(hù)膚類化妝品和成套化妝品”的歧義和誤解，給納稅人造成會計操作困難和納稅風(fēng)險。為此，國家應(yīng)進(jìn)一步出臺專門政策，補(bǔ)充說明納稅人用外購、進(jìn)口和委托加工收回的已稅高檔化妝品連續(xù)生產(chǎn)高檔護(hù)膚類化妝品、組合成套化妝品，以及用外購、進(jìn)口和委托加工收回的已稅高檔護(hù)膚類化妝品為原料連續(xù)生產(chǎn)高檔化妝品、高檔護(hù)膚類化妝品和組合成套化妝品，其已納消費(fèi)稅允許在本環(huán)節(jié)應(yīng)納消費(fèi)稅額中抵扣。如此既便于企業(yè)會計核算操作，又便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管。

（四）健全電商化妝品消費(fèi)稅征管

近年來，由于交易簡便和宣傳成本低等原因，通過微信、微博、微商等各種途徑的電商化妝品營銷活動十分活躍。不論是國際國內(nèi)化妝品大品牌還是質(zhì)優(yōu)價廉的普通品牌，電商從中獲取了巨大利潤。當(dāng)然，這種銷售模式也夾雜著部分兜售假貨賺取昧心錢的違法行徑。拋開假貨、不合格化妝品魚目混珠地充斥網(wǎng)絡(luò)營銷平臺擾亂消費(fèi)市場不論，僅就國外化妝品“網(wǎng)絡(luò)走私”和國內(nèi)化妝品非實體化經(jīng)營造成包括增值稅和消費(fèi)稅及其附加稅費(fèi)、企業(yè)或個人所得稅等在內(nèi)的稅收流失現(xiàn)象就十分嚴(yán)重。以國內(nèi)每年電商銷售10 000萬元化妝品和綜合稅率10%計算，稅收收入將少進(jìn)賬1 000萬元。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)須結(jié)合“金稅三期”工程管理平臺，進(jìn)一步加強(qiáng)信息技術(shù)開發(fā)，與微信交易平臺、中國移動、中國聯(lián)通和中國電信等各大運(yùn)營商信息交互系統(tǒng)進(jìn)行技術(shù)端口對接，必要時財政部和國家稅務(wù)總局可聯(lián)合與工信部溝通協(xié)商，確保與各類網(wǎng)絡(luò)電商運(yùn)營平臺和物流信息系統(tǒng)進(jìn)行強(qiáng)制性技術(shù)鏈接，將網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商信息分類進(jìn)入金稅系統(tǒng)工程大數(shù)據(jù)監(jiān)控平臺。這樣，稅務(wù)系統(tǒng)可以集中采集到共享電子營銷系統(tǒng)的營銷數(shù)據(jù)信息，實現(xiàn)對網(wǎng)絡(luò)電商活動特別是遍及國內(nèi)市場的化妝品類經(jīng)銷收入活動的監(jiān)控，既可以堵塞電商平臺化妝品和護(hù)膚類化妝品的消費(fèi)稅征管漏洞，還可以進(jìn)一步拓寬電商運(yùn)營的增值稅及其附加稅費(fèi)、所得稅的稅源，確保國家消費(fèi)稅穩(wěn)步增長，并促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營環(huán)境優(yōu)化。

總之，隨著國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系和國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢變化，國家稅收功能日趨多樣化。現(xiàn)代稅收既要肩負(fù)國庫聚財?shù)闹匾姑€要保護(hù)民族工業(yè)特別是新興的、弱勢的產(chǎn)業(yè)以及公民的消費(fèi)利益，又須適時地調(diào)整國家間的貿(mào)易關(guān)系。化妝品消費(fèi)稅征收范圍和稅率經(jīng)歷數(shù)次調(diào)整，使消費(fèi)稅制日臻完善，經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能不斷凸顯。但也不可避免地存在稅收大小公平考慮錯位與內(nèi)外公平兼顧失衡問題，還有可能出現(xiàn)收入功能與調(diào)節(jié)功能畸輕畸重問題，以及網(wǎng)絡(luò)電商征管漏洞堵塞技術(shù)跟進(jìn)落后問題等。財稅部門應(yīng)廣泛開展調(diào)研并綜合各方意見認(rèn)真組織論證，充分考慮化妝品消費(fèi)稅改革產(chǎn)生的各種宏微觀影響，努力克服政策不良效應(yīng)，穩(wěn)步推出令國際國內(nèi)業(yè)界、學(xué)界、政界和消費(fèi)者都普遍接受和歡迎的化妝品消費(fèi)稅政策。同時，期望國家將以征管為主導(dǎo)的稅務(wù)信息平臺作為全國信息系統(tǒng)建設(shè)的要務(wù)，舉全國信息工程核心技術(shù)之力，盡快將全國成年公民從業(yè)和重要消費(fèi)信息、各類商務(wù)活動信息、個人財產(chǎn)信息等大數(shù)據(jù)接入稅務(wù)管理平臺，快速升級“金稅工程”功能，早日堵住網(wǎng)絡(luò)電商化妝品消費(fèi)稅等的征管漏洞，讓偷逃稅者無處遁形。