權責發生制視角下事業單位基建會計納入“大財務”的研究

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（福建省圖書館 福建福州 350001）

一、引言

2017年10月24日發布的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下簡稱《政府會計制度》）是當前我國政府會計制度改革的重要里程碑，具有重大的歷史意義。2018年2月1日財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知 （財會[2018]3號，以下簡稱銜接規定）。《政府會計制度》在總說明中明確規定：“單位對基本建設投資應當按照本制度規定統一進行會計核算，不再單獨建賬，但是應當按項目單獨核算，并保證項目資料完整。”另外在總說明第五條規定：“單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財務信息和預算執行信息。單位財務會計核算實行權責發生制；單位預算會計核算實行收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定。”由此可以看出“權責發生制”和“基本建設投資不再單獨建賬”是《政府會計制度》的兩大亮點。我國基建會計長期以來與行政事業單位會計都是處于分立狀態，早期獨立核算的基建會計模式為我國基本建設發揮了重要作用，但隨著我國社會主義市場經濟的發展，這種游離狀態的核算體系已無法滿足新形勢的需要。因此，事業單位基建賬戶與事業單位大賬合并是大勢所趨，但同時也給諸多事業單位財務會計核算工作提出了新的挑戰與難題。

二、事業單位基建賬戶與單位“大財務”合并的意義

核算制度的完備與否對會計信息質量、單位財務管理水平有重大影響，并進一步影響到事業單位的日常運轉與效率。事業單位在推動社會發展進步上發揮著重要作用，為了提高事業單位財務管理水平，規范財務核算工作，財政部不斷完善事業單位會計制度和相關制度，以更好地規范事業單位的財務管理活動。為順應社會發展和新制度的要求，保障事業單位自身良好健康發展，事業單位基建賬戶與“大財務”合并勢在必行。

（一）有利于財政體制改革和規范資金運作

事業單位長久健康發展需要規范資金運作，提高部門預算的合理性和規范性，日常的會計核算和預算決算應同口徑，科目設置與報表項目需要相對應。自2000年以來，財政部在部門預算決算制度、國庫集中支付制度等方面進行了一系列的改革措施，單獨核算的基建會計無法滿足我國公共財政體制改革進程。隨著我國不斷深化改革事業單位部門預算、收支管理等一系列制度，公共財政體制得到極大改善，要求事業單位進行統籌調度以適應公共財政體系改革進程，各項財政收支需要進行集中管理、統一核算。事業單位基建賬戶與事業單位會計并賬是全面完整反映單位預算執行情況，促進事業單位財務良好健康發展的重要舉措。

（二）有利于貫徹落實《政府會計制度》的規定

《政府會計制度》對事業單位基建項目的核算做出了詳細的規定，要求事業單位對基本建設投資應當進行統一會計核算，不再單獨建賬。將事業單位基建賬戶并入事業單位大賬核算，是貫徹落實《政府會計制度》的要求，將事業單位基建賬戶納入統一核算管理，使事業單位所提供的會計信息更加清晰明了，保障會計信息的準確性和完整性，使得基建項目運營情況在財務報表中得以全面動態的反映，滿足各種會計信息使用者的需求。

（三）有利于防止國有資產流失

分離狀態下的基建會計與事業單位會計，使事業單位財務部門無法及時跟進建設項目進度，各種購置的工程材料及各項工程項目建設過程沒有第一時間納入到財務部門的核算與監督范圍，給各種違法違規行為以可乘之機，導致建設項目弄虛作假、隱藏真實財務情況、套取轉移基建資金等現象時有發生，使得會計監督流于形式，無法起到應有的效用，最終造成國有資產浪費與流失。而實施基建并賬之后，就能很好地區分單位的資金來源和占用，對單位的凈資產和負債情況能夠清楚地反映出來。所以，有必要將事業單位基建賬戶與事業單位會計并賬核算，規范事業單位基建項目核算，以降低國有資金的風險，防止或減少國有資產的流失。

三、事業單位基建賬戶單獨核算存在的突出問題

事業單位基建會計是應用于事業單位基本建設的專業會計，是我國特殊發展時期的會計制度，其主要是對基本建設項目資金的來源、用途等方面進行完整、系統的會計核算。在建設單位資金投入效益分析和提高基建的投資管理水平等方面，基建會計發揮了重要的核算和監督作用。隨著我國經濟的迅猛發展，原先的基建會計單獨核算模式已無法滿足事業單位財務管理與監督的需要，獨立核算的基建會計給事業單位的長久發展造成了諸多不利影響。

（一）兩大核算主體各自為政

事業單位財政撥款與基建項目財政撥款均通過國庫集中支付，由于基建賬戶單獨核算，意味著同一個銀行賬戶里有兩個套賬在核算。事業單位與基建投資系統核算內容不同，基建會計與事業單位財務依據不同的會計制度立賬，極大地影響事業單位核算體系對日常經濟活動的準確核算。事業單位會計與基建賬戶兩大主體在空間范圍界定不清，這不僅影響核算執行的有效性，也給違法違規行為留下可操作的空間。兩個套賬分開核算，無法對事業單位經濟事項進行準確全面的分析，影響會計信息的準確性、完整性，降低會計監督水平，會使資金的使用更加寬泛，增加了財政資金的風險。

（二）不能完整準確地反映事業單位的財務信息

分離狀態下的事業單位基建賬戶與事業單位會計容易出現財務會計信息失真的問題。基建項目與事業項目在經費使用等方面存在著較大差異，如果相關核算人員對基建會計和事業單位會計核算方法把握不清，會影響會計記錄的真實性和準確性。獨立核算的基建會計分割了事業單位的整體經濟活動，如果基建項目的財務信息不夠完整，容易出現長期掛賬、賬實不符等現象，甚至造成死賬和入賬障礙等嚴重問題，導致事業單位財務會計信息的失真。

（三）隱匿了基建項目財政資金可能存在的財務風險

事業單位的資產、負債、收入、支出在單位基建賬戶與單位會計分開核算的制度下，基建賬戶獨立核算所反映的信息存在片面性，為非法的財務舞弊提供了操作空間，使得有些單位或個人能夠在基建賬目上弄虛作假，隱藏真實財務情況，挪用、套取和轉移基建資金，滋生貪污腐敗，帶來嚴重的風險隱患。同時，兩個核算體系在收入、支出等方面核算存在差異，隱匿了基地項目財政資金面臨的財務風險。

（四）弱化了國有資產的監督管理

事業單位基建會計與單位會計分別核算，基建項目不能及時向財務部門上交相關核算與監督的材料，造成了事業單位財務部門和內部審計部門對基建項目無法進行有效的會計監督，有些基建項目一旦形成固定資產，容易脫離會計監督范圍，弱化了會計監督的職能。同時，基建賬戶單獨核算也影響政府監督的正常進行，規避了政府的監督，增加了事業單位資產管理存在漏洞的可能性，兩套會計核算自成體系，會計科目和業務處理上的差異造成基建項目價值賬面上的直接流失，為國有資產流失埋下了巨大隱患。

四、事業單位基建賬戶納入“大財務”的對策建議

單獨核算的事業單位基建會計分流了資金、形成了多頭開戶，不利于事業單位資金的運作，阻礙了事業單位的良好健康發展。基建并賬后，雖然增加了賬務處理的難度，但是能夠真實反映基建賬的真實情況，能夠全面、完整、準確地反映事業單位的整體運營情況，事業單位只有實現了事業單位基建賬戶與事業單位會計的并賬處理，才能使有限的財政資金發揮最大的使用效益。

（一）嚴格執行新會計制度

分離狀態下的事業單位基建會計與事業單位會計由于立賬依據的會計制度不同，兩個套賬核算自成體系，會計科目和處理方式的不同使得二者在年末并賬時造成基建項目價值賬面上的差異。事業單位應嚴格按照《政府會計制度》及其《銜接規定》，做好科目與報表銜接工作，明確資產、負債、凈資產等會計要素，讓基建會計與事業單位會計實現會計要素的對接，在后續工作中，建立符合新制度要求的會計核算體系，加強員工培訓，保證新制度在核算體系中得到貫徹落實。

（二）完善基建項目相關會計制度

事業單位應及時按照《政府會計制度》和《銜接規定》，及時調整現有與基建項目相關的會計制度，嚴格按照新制度新規定的辦法，保證基建項目的核算符合新制度規定，順利推進單位內部新舊制度的銜接，健全單位整體會計處理辦法。

（三）推廣實施權責發生制

我國逐步深化公共財政體制改革，事業單位逐步推行部門預算，拓寬一體化管理，將基建項目的經費預算納入事業單位綜合預算，使事業單位能夠更好地把握未來的發展步伐。由于某些事項往往不能當期確認，實行收付實現制難以真實反映事業單位的經濟活動，使會計信息缺乏真實性和準確性。事業單位肩負社會公共服務職責，同時還需追求自身長遠健康發展，需要全面、合理、完整地確認、計量、記錄和報告會計信息。基建項目作為事業單位重要的支出項目，經常需要跨年度建設，財務資金需要跨年度使用，應按新制度規定，在財務會計中推廣實行權責發生制，以更真實地計量事業單位基建項目的收支情況，嚴格把控財政資金支出，準確反映事業單位的運營情況。

（四）加強事業單位固定資產各項管理工作

基建賬戶與事業單位會計合并后，需要對基建項目已形成的固定資產進行準確、全面的核算。按照《政府會計制度》中有關折舊規定，建立固定資產折舊制度，選擇合理的折舊方法，確保真實地反映固定資產凈值。建立固定資產清查盤點制度，合理處理盤盈盤虧的固定資產，對于非正常流失的固定資產追究相關責任人責任。完善其他固定資產核算制度，更好地完成基建項目完工之后的后續核算，強化對事業單位各項資產，特別是固定資產的監督管理。

五、實施基建會計納入“大財務”的案例分析

福建省圖書館是屬省文化廳全額撥款的正處級事業單位，人員編制198人，年財政撥款9 000多萬元。福建省圖書館現有三個基建工程，其中福建省圖書館少兒館，總投資1.4億元；福建省圖書館書庫，總投資500萬元；福建省圖書館改擴建工程，總投資2億元。三個基建項目單獨核算，日常的開支主要在“待攤費用”科目核算，項目竣工驗收后，財務支出明細表交由代建單位辦理結算。這種分離狀態下的基建會計和事業單位會計無法滿足事業單位發展的實際需要，二者需要合并核算以發揮財政資金的最大效益。為此，將基建賬戶納入大賬合并的實務處理做出如下探討：

（一）事業單位基建賬戶與大賬合并適用的會計科目

參照《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》規定，核算單位在建的建設項目的實際成本應在“在建工程”科目核算，同時設置“設備投資”“建筑安裝工程投資”“待核銷基建投資”“基建轉出投資”等明細科目對具體項目進行明細核算。在建設過程中發生的各類物資的成本，包括工程用材料、設備等在“工程物資”科目核算，并參照“庫存材料”“庫存設備”等工程物資類科目進行明細核算。形成固定資產后，對交付使用的固定資產按“在建工程”成本，記入“固定資產”科目，對已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的固定資產，按估計價值記入“固定資產”科目。基建項目形成固定資產后，應計提折舊，按“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”“在建工程”等科目，在“累計折舊”科目進行核算。若對形成固定資產的基建項目進行后續擴建、改建時，按照固定資產的賬面價值，轉入“在建工程”科目，后續擴建、改建支出在“在建工程”科目核算；改建、擴建完成交付使用時，按照在建工程成本，記入“固定資產”科目。對形成固定資產的基建項目按規定批準處置時，按照被批準處置的固定資產的賬面價值，記入“固定資產處置費用”科目，收到的價款記入“銀行存款”等科目。

（二）事業單位基建賬戶與事業單位大賬合并的實務操作

1.事業單位基建賬戶與事業單位會計初次并賬處理：在新舊賬簿銜接時，應按《政府會計制度》的規定，將基建賬戶中的各科目余額計入事業單位大賬中。基建套賬中記錄的已完工和未完工的項目，記入事業單位大賬中的“固定資產”和“在建工程”科目。基建套賬中的“設備投資”“待攤投資”等科目余額，在事業單位大賬中借記“在建工程——基建工程”科目，基建賬戶中的“交付使用資產”科目余額，記入事業單位大賬“固定資產”借方。其他諸如基建賬中“基建撥款”科目余額的歸屬應分析其資金的來源和性質，調整記入新賬中的對應科目。

2.事業單位基建賬戶與事業單位會計并賬的后續處理。并賬后對于發包建筑安裝工程，根據建筑安裝工程結算賬單，按應承付的工程價款，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政撥款收入”“應付賬款”等科目。自行施工的基建項目發生的各類支出，對購入的物資，按照確定的物資成本，借記“工程物資”科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政撥款收入”“應付賬款”等科目；領用工程物資時，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；工程竣工、辦理手續交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目；基建項目形成固定資產計提折舊時，借記“業務活動費用”“單位活動費用”“經營費用”“加工物品”“在建工程”等科目，貸記“累計折舊”科目；經批準處置或處理固定資產時，按已計提的折舊借記“累計折舊”科目，按固定資產的賬面價值，借記“待處理財產損溢”“資產處理費用”“無償調撥凈資產”等科目，貸記“固定資產”科目；將形成固定資產的基建項目轉入改建、擴建時，按照固定資產的賬目價值，借記“在建工程”科目，同時，對已計提的折舊或攤銷，借記“固定資產累計折舊”科目，按照固定資產的原值，貸記“固定資產”科目，改建、擴建項目完工后，參照在建工程竣工交付使用時的賬務處理。

（三）啟示和建議

事業單位基建并賬是我國事業單位未來發展所需，順應了公共財政管理體制改革，必將提升事業單位的管理水平，使事業單位的會計信息質量大幅提升，讓事業單位和政府部門能更好地監督基建項目，保證其資產負債表能夠真實反映國有資產的實際價值，推動我國事業單位的良好健康發展，從而促進我國公共財政體制的完善，具有重要的現實意義。事業單位應當盡快組織學習《政府會計制度》，充分掌握相關規定，及時更新內部會計核算規定，保證會計信息符合新制度的要求。對于財會人員而言，應不斷學習，及時跟進國家法律法規的最新規定，保證會計核算的質量，充分發揮財務管理作用，為單位的發展貢獻力量。