反季節果蔬產品成本核算方法探討

（仰恩大學會計學院 福建泉州 362014）

一、引言

隨著我國經濟的不斷發展，水果、蔬菜的支出在居民消費結構中占比越來越高，水果、蔬菜的需求逐年增加。然而，水果、蔬菜生長的季節性很強，在目前的保鮮技術手段下，保質期仍然較短，導致新鮮水果、蔬菜的需求缺口日益增加。而反季節果蔬、蔬菜的種植，能夠很好地滿足這一市場需求，因此，近年來，反季節水果、蔬菜的種植發展迅速，并涌現了一批規模較大的農業企業，部分企業已在主板、中小板、新三板等股權市場成功上市。

規模化的種植，一方面提高了產品的經濟效益，同時也給管理帶來了很多問題，特別是農產品的成本核算問題。能否準確地核算產品成本，對于農業企業的經營管理至關重要。對于已經上市的企業而言，產品成本的準確性還會影響投資者對于企業價值的判斷，進而影響股價的波動；對于準備上市的企業來說，成本核算的準確性還會影響到企業是否能夠成功上市。即使是非上市企業，成本核算的準確性也會直接影響企業的稅負水平和納稅風險。因此，如何準確地核算產品成本，對于反季節果蔬產品種植企業而言是一個亟待解決的問題。

二、反季節果蔬的生產特點及成本構成

反季節果蔬產品種植及采收的主要特點有：（1）需要大量固定投資，前期投資成本較高，如大棚、滴灌系統建設等；（2）生產季節性強，且與自然生長期相反，冬季為主產季，夏季為休耕期；（3）產品收獲期較長，一般為2—4個月，且跨年收獲情況普遍；（4）產品保質期短，采收后立即銷售，一般沒有庫存；（5）不同品種產品種植時間、成本構成、管理方式等均存在明顯區別。

反季節果蔬的種植成本主要包括直接材料、直接人工、其他直接費用、間接費用等項目。其中，直接材料主要包括種子、農藥、化肥及其他輔助材料成本；直接人工包括種植過程和采收過程中發生的直接人工費用；其他直接費用包括種植過程中消耗的水費、電費等可以直接歸集到產品品種的費用；間接費用主要包括各種固定資產如塑料大棚、滴灌系統、防風系統等的折舊和土地的田租等費用。

反季節果蔬產品的成本按發生時間可分為兩部分：成熟前的種植成本和成熟后的采收成本。直接材料費用主要發生在成熟前的種植期，直接人工費用在成熟前和成熟后均會持續發生，水費、電費等其他直接費用大部分發生在成熟前，制造費用一般來說和時間成正比，成熟前后每月發生的金額固定，屬于固定成本。一般來說，產品成熟后的采收期每月發生的成本應直接計入當月采收的產品成本，這一處理方式符合權責發生制的核算要求。而產品成本中占比更大的是成熟前的種植成本，這部分成本在采收過程中如何結轉計入產品成本將直接影響產品成本核算的準確性，這也是目前反季節果蔬產品成本核算的難點所在。

三、反季節果蔬產品成本核算中的問題

反季節果蔬產品種植及生長的特點決定了其成本核算應以產品品種為核算對象，產品成熟后即采即售、跨期采收的特點，以及后續采收的不確定性、在產品成熟度的估算難度大等問題，又使得當月銷售的產品成本無法使用現有的方法如約當產量法等計算結轉。反季節果蔬產品種植、采收的特點，又具有類似于分批法的產品特征，但統一的種植模式、不確定的采收過程使得企業無法按照產品批次分別核算產品成本。類似的，由于產品的生長周期沒有明顯的階段區分標準以及生長過程中的不確定性，導致分步法也難以適用于反季節果蔬產品的成本核算。

此外，普通的農產品如谷物、季節性果蔬等，采收期較短且一般不跨越會計年度，產品成本核算期可以按照作物的生長周期確定，即等全部產品采收完成后再統一結轉成本。而反季節果蔬如哈密瓜、圣女果等，一般采收后需立即出售，且無法在短時間內完成全部的采收工作，采收期往往長達2—4個月，普遍存在跨年收獲的情況。企業年報的披露要求、稅法按期納稅的要求以及收入成本的匹配原則，均要求企業及時結轉成本，而不能等全部產品銷售完成后再統一結轉成本。而且，反季節果蔬在整個采收期內，價格往往呈現規律性的波動，即上市初期價格較高、采收旺季價格下跌、采收后期價格回升，價格變化較大，若將全部產品售完后統一結轉成本，則各月份產品單位成本相等，各月份間毛利率波動較大，不符合產品成本的實際情況，披露出來也會給投資者帶來企業經營不穩定的不良印象。

《企業產品成本核算制度（試行）》規定，農產品的成本核算應參照工業制造企業的成本核算方法進行，成本核算期應按農產品生長周期確定。然而，對于反季節果蔬產品而言，工業制造企業現有的成本核算方法均難以滿足準確核算產品成本的需要。而上市公司定期披露報告的制度以及稅法按期（月、季、年）納稅的要求，均使得相關企業難以按照生長周期核算產品成本。因此，準確核算反季節果蔬產品成本，并滿足會計信息披露及納稅的需要，就需要對于現有的成本核算方法進行適當的改進。

四、反季節果蔬產品成本核算方法設計及應用

（一）產品成本方法設計

根據反季節果蔬產品生產及采收的特點及企業會計核算和信息披露的要求，反季節果蔬產品成本核算應以品種法為基礎，結合分批法、聯產品核算方法、定額比例法等成本核算方法的思想，設計出適合反季節果蔬特點的成本核算方法。反季節果蔬產品的成本核算方法設計如下：

1.成本核算對象：產品品種。

2.成本核算期：以按月結轉成本為主，生長周期為輔，其中生長期不核算產成品成本，產品成本逐月累計，直至開始采收的當月停止歸集；采收期自開始采收的當月開始，按月結轉產成品成本。當一季產品采收結束時，產品生產成本應全部結轉。

3.完工產品成本結轉：產品成本分兩部分結轉：種植成本和采收成本。種植成本即采收開始前的成本，按當月采收量占預計采收總量比例分配計入各月采收產品成本；采收期間發生的成本，在采收的當月末直接結轉計入各月采收產品成本。

4.成本差異的處理：當季產品采收完畢后，按照實際采收量與預計采收量的差異，調整多分配或少分配的生產成本，確保采收完成的當月末生產成本全部結轉。處理方法為：若差異較小，可直接計入當月產品成本，若差異較大，且遇到跨年采收的，可按各年采收量分配調整各年度成本，其中，上年采收的產品應分配的成本差異，計入以前年度損益。

（二）產品成本核算方法應用舉例

某企業2016年9月種植一批反季節水果——哈密瓜，種植面積為200畝。消耗各項成本情況如下：

種植前施用化肥合計40000元，種植消耗種子成本80000元，消耗農藥成本80 000元。聘用哈密瓜管理人員20人，月人工成本為4 500元，合計每月90 000元。其他直接成本每月每畝200元，合計每月40 000元。每畝土地固定資產價值60 000元，折舊年限5年，每月全部折舊200 000元。每畝土地月租金200元，租金合計每月40 000元。成長期3個月，12月開始成熟，采收期也是3個月，即2016年12月至2017年2月。假設生產中未發生其他費用，原材料第一個月全部投入。

1.核算過程。

（1）生長期。

9月份，將發生的直接生產成本按產品成本進行歸集。

歸集直接材料費用：

借：農業生產成本——哈密瓜——種子80 000

農業生產成本——哈密瓜——化肥40 000

農業生產成本——哈密瓜——農藥80 000

貸：原材料——種子80 000

原材料——化肥40 000

原材料——農藥80 000

歸集直接人工費用：

借：農業生產成本——哈密瓜——人工90 000

貸：應付職工薪酬——生產工人——工資90 000

歸集其他直接費用：

借：農業生產成本——哈密瓜——其他直接費用40 000

貸：相關科目（如應付水電費等） 40 000

歸集發生的制造費用：

借：制造費用——折舊200 000

制造費用——租金40 000

貸：累計折舊 200 000

其他應付款——土地租金40 000

月末，將發生的間接費用結轉至產品成本，其中，哈密瓜應負擔固定資產折舊200 000元、土地租金40 000元，分錄如下：

借：農業生產成本——哈密瓜——制造費用240 000

貸：制造費用——折舊200 000

制造費用——租金40 000

截至9月末，哈密瓜共消耗生產成本570 000元。

10月、11月，歸集發生的人工費、其他直接費用、制造費用，并結轉當月制造費用，會計核算同9月，分錄略。每月共發生生產成本370 000元。截止到11月末，生長期哈密瓜共消耗生產成本1 310 000元。

（2）采收期。

12月，產品開始成熟，預計采摘期為3個月，哈密瓜預計畝產量為3 000千克。假設，哈密瓜每畝實際采收：12月750千克，1月1 200千克，2月1 000千克，價格分別為每千克7元、5元、6元。

2016年12月核算如下（分錄同上）：

首先，歸集當月生產成本，會計分錄如下：

借：產成品——哈密瓜370 000

貸：制造費用 240 000

農業生產成本——哈密瓜——人工90 000

農業生產成本——哈密瓜——其他直接費用40000

其次，分配生長期總成本。當月產品應分配1 310 000/3 000×750=237 500（元）。會計分錄如下：

借：產成品——哈密瓜327 500

貸：農業生產成本——哈密瓜327 500

2017年1月，會計分錄同12月，略。

2017年2月，由于實際每畝采摘總量=750+1 200+1 000=2 950（千克），與預計畝產量3 000千克差異較小，因此造成的產品成本差異直接計入2月份的產品成本，即2017年2月產品成本核算時，將生長期成本中尚未分配的部分全部結轉至當月產成品成本，同時結轉當月新發生的采摘成本。

會計分錄與2016年12月及2017年1月類似，略。

2.核算結果分析。2016年12月至2017年2月，采摘期各月份成本核算結果如下表所示。

? 銷售收入?（元）?銷售成本?（元）?銷售量?（千克）?單位價格?（元/千克）?單位成本?（元/千克）?毛利率?2016.12?1?050?000?697?500?150?000? 7.00? 4.65? 33.57%?2017.1?1?200?000?894?000?240?000? 5.00? 3.73? 25.50%?2017.2?1?200?000?828?500?200?000? 6.00? 4.14? 30.96%?合??計?3?450?000?2?420?000?590?000? 5.85? 4.10? 29.86%?

由上表可以看出，各月份之間毛利率隨產品銷售價格的變化產生了一些波動，但毛利率的波動小于價格的波動，相對于以生長周期為成本核算期時平均計算各月份產品成本的核算方法，顯然更加合理。

（三）改進后反季節果蔬產品成本核算方法的優點

1.解決了生長期農產品成本的分配問題，相比于將生長期成本作為第一個月產品成本或按預計采收期長短平均分配到每個月等方法，按采收量分配成本，無疑更加合理，因為生長期的成本投入，對于收獲的全部產品來說都是受益的。

2.滿足了按會計期間及時披露信息的需要。相比于按照作物生長周期作為成本核算期的方法，能夠實現按月及時核算產品成本，便于企業管理者及時了解產品盈利狀況并作出后續管理經營決策，對于企業投資者的投資決策也具有重要的意義。

3.成本核算結果更加準確，也更符合企業的實際情況。按此方法核算出的單位產品成本，體現在各月份上，表現為采收初期成本較高、中期成本降低、后期成本回升，而這一點與產品的價格走勢也基本一致，可以使得各月份的毛利率波動幅度減小，但仍呈現出前期高、中期低、后期回升的總體趨勢，符合投資者、消費者等利益相關方對于農產品價格、利潤的預期，更易為利益相關方所接受。

4.有利于農業企業經營管理者進行成本預算、成本控制，不斷提升農業企業經濟效益，提高農業生產的效率。

五、反季節果蔬產品成本核算中的注意事項

在實際應用中，反季節果蔬產品成本核算是否準確，關鍵在于預計產量的準確性。為提高預計產量的準確性，可采取以下方法：

1.加強會計基礎工作，對于每年的種植情況如種植株數、氣候情況、采收情況、產量等信息進行詳細記錄，以便獲取更多的基礎數據，為預估農產品產量提供更多有價值的信息。

2.采收過程中根據需要及時對預計產量進行修正。比如在第一個采收月份結束時，根據掛果率、每畝株數、平均果重等信息，就可以對預計畝產量進行重新測算，得出的預計產量就會更加準確。成本核算時，按照第一個采收月份結束時重新估算的預計畝產量分配產成品成本。第二個月采收后，重新對預計畝產量進行測算，如與前期預估數存在較大差異（比如超過10%），就對前期的預估畝產量進行修正，同時按新的預估畝產量調整上月結轉的產品成本。

這一修正過程看似較為復雜，但經過一段時間的經驗積累后，預估畝產量的誤差會逐年減少，除非出現自然災害等重大事件，否則需要進行修正的情況會很少。

3.引入數學工具建立預計產量計算的數學模型。經過幾年的積累后，企業就會存有充分的關于農產品產量的基礎數據，此時可以適當引入數學方法如統計分析、時間序列分析、數據擬合等，建立預計畝產量的數學模型，每年根據最新的產量數據不斷修正原有模型。將數學模型計算的預計畝產量與農業工人、農業專家的根據經驗得出的預計畝產量進行綜合分析，進一步提升決策的科學性。