新舊準則對交易性金融資產會計核算的對比分析

（無錫旅游商貿高等職業技術學校 江蘇無錫 214000）

一、引言

新的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱新準則）規定，企業初始確認金融資產，應當按照公允價值計量，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產，相關交易費用應當計入初始確認金額。但是，企業初始確認的應收賬款未包含《企業會計準則第14號——收入》所定義的重大融資成分或根據《企業會計準則第14號——收入》規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應當按照該準則定義的交易價格進行初始計量。新準則對取得交易性金融資產時產生的相關交易手續費與舊準則相同，在發生時直接計入當期損益，但是，對在取得時包含在初始價格中的已宣告但尚未發放的現金股利部分，規定直接計入初始投資成本，不再通過應收項目核算。對此，本文通過案例對新準則和舊準則中交易性金融資產的會計核算進行對比分析，并結合《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）對處置交易性金融資產后應計算和繳納的增值稅進行探討。

二、新準則對交易性金融資產的會計處理

（一）取得交易性金融資產

企業從金融機構購入股票、債券等作為交易性金融資產時，發生的交易手續費，借記“投資收益”科目，根據“營改增”相關政策，交易手續費產生的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，在取得時包含在初始價格中的已宣告但尚未發放的現金股利，借記“交易性金融資產——成本”科目，按實際所支付的款項，貸記“其他貨幣資金——存出投資款”科目。

（二）取得在購入時包含在買價中的現金股利

企業獲得在購入時包含在買價中的未發放的現金股利，應按實收金額，借記“其他貨幣資金”科目，由于這項現金股利是企業在取得、投資該股票或債券時獲得的收益，因此將其記入“投資收益”貸方。

（三）在持有期間獲得股利（或利息）收入

企業在持有期間會取得對方發放的現金股利或利息，在其宣告發放時，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。待被投資單位實際發放該現金股利或利息時，按實際收到的款項，借記“其他貨幣資金——存出投資款”科目，同時貸記“應收股利”科目。

（四）期末發生公允價值的增減變動

資產負債表日，交易性金融資產發生增減變動，其增減變動額就是持有期間發生的收益或損失，根據全面收益觀，此收益或損失并非真正實現的收益或損失，因此不能確認為“投資收益”，而是將其計入“公允價值變動損益”。當期末公允價值大于賬面價值時，即發生了升值，在核算時，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。如發生貶值，則做相反分錄。

（五）處置交易性金融資產

處置交易性金融資產時，應先將實收的價款與其賬面價值間的差額確認相關的投資收益。在具體賬務處理時，按實際收到的款項，借記“其他貨幣資金——存出投資款”科目，按出售的股票或債券的成本，貸記 “交易性金融資產——成本”科目，若該交易性金融資產在前期發生公允價值變動，則相應地減少 “交易性金融資產——公允價值變動”，原記入該科目借方的，在處置時貸記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，原記入該科目貸方的，在處置時，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，如果差額在貸方，則為處置收益，貸記“投資收益”科目，如果差額在借方，則為投資損失，借記“投資收益”科目。同時，還應結轉前期確認的未真正實現的收益或損失。將原計入“公允價值變動損益”賬戶的金額結轉至“投資收益”賬戶。原貸記“公允價值變動損益”的，結轉至其借方，對應貸方為“投資收益”；原借記“公允價值變動損益”的，結轉至其貸方，對應借方為“投資收益”。

（六）計算轉讓金融商品應交增值稅

金融商品轉讓，按其盈虧相抵后的余額作為銷售額計算增值稅，即將賣出價減去買入價（不扣除已宣告但尚未發放的現金股利）后的余額作為銷售額計算增值稅。轉讓當月，按（賣出價-買入價）/（1+6%）×6%計算轉讓金融商品應交增值稅，若當月實現轉讓收益，則按照應納稅額，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，同時借記“投資收益”科目；若當月實現的是轉讓虧損，可將計算出的稅額結轉至下月抵扣，核算時，借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”科目。

三、新準則和舊準則對交易性金融資產會計核算的異同分析

（一）相同之處

新準則和舊準則對持有期間被投資單位宣告分派的現金股利以及收到現金股利時的賬務處理相同，分配時均通過“投資收益”科目核算，收到時結轉應收項目。期末計價時，二者均是按公允價值進行計量，調增或者調減交易性金融資產的賬面價值，并將調增調減額計入當期損益。在出售環節，二者均是將出售價格與交易性金融資產賬面價值間的差額計入“投資收益”賬戶，同時結轉“公允價值變動損益”賬戶。在處置之后計算轉讓金融商品應交增值稅時，根據 《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定，轉讓金融商品按盈虧相抵后的余額作為銷售額計算增值稅，若產生轉讓收益，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，若為轉讓損失，則做相反分錄。

（二）不同之處

1.取得成本。購買時包含在買價中的已經宣告但沒有實際發放的現金股利或利息部分，舊準則通過應收項目，記入“應收股利”科目，而新準則將其直接計入交易性金融資產的成本。

2.收到已宣告但尚未發放的現金股利。收到上述現金股利時，按舊準則，將應收項目轉入“其他貨幣資金——存出投資款”科目，資產內部一增一減，不影響損益。按照新準則，則是將收到的現金股利計入當期損益，通過“投資收益”科目進行核算。

表1?????????????????????????????????????????????????交易性金融資產會計處理對比?序號? 新準則的會計核算（2018年1月1日后）? 舊準則的會計核算（2018年1月1日前）?1?借：交易性金融資產——X公司——成本????10?000?000?投資收益???????????????????????????????25?000?貸：其他貨幣資金——存出投資款???????????10?025?000?借：交易性金融資產——X公司——成本???????9?400?000?????應收股利????????????????????????????????600?000?投資收益?????????????????????????????????25?000?貸：其他貨幣資金——存出投資款?????????????10?025?000?2? 借：其他貨幣資金——存出投資款????????????600?000???貸：投資收益????????????????????????????????600?000?借：其他貨幣資金——存出投資款??????????????600?000???貸：應收股利??????????????????????????????????600?000?3? 借：應收股利??????????????????????????????800?000???貸：投資收益????????????????????????????????800?000?借：應收股利????????????????????????????????800?000?貸：投資收益??????????????????????????????????800?000?4? 借：其他貨幣資金——存出投資款????????????800?000?貸：應收股利????????????????????????????????800?000?借：其他貨幣資金——存出投資款??????????????800?000?貸：應收股利??????????????????????????????????800?000?5?借：交易性金融資產——X公司——公允價值變動?3?000?000?貸：公允價值變動損益??????????????????????3?000?000?借：交易性金融資產——X公司——公允價值變動????3?600?000?貸：公允價值變動損益????????????????????????3?600?000?6?借：其他貨幣資金——存出投資款?????????16?000?000?貸：交易性金融資產——X公司——成本??????10?000?000?????????????????????——X公司——公允價值變動?????????????????????????????????????????????3?000?000???????投資收益??????????????????????????????3?000?000?借：公允價值變動損益????????????????????3?000?000?貸：投資收益??????????????????????????????3?000?000?借：其他貨幣資金——存出投資款???????????16?000?000???貸：交易性金融資產——X公司——成本?????????9?400?000?——X公司——公允價值變動??????????????3?600?000???????投資收益????????????????????????????????3?000?000?借：公允價值變動損益??????????????????????3?600?000???貸：投資收益????????????????????????????????3?600?000?7? 借：投資收益??????????????????????????????339?600???貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅??????339?600?借：投資收益????????????????????????????????373?600???貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅????????373?600?

四、案例分析

1.甲公司從上海證券交易所購入×上市公司股票1 000萬股，該股票投資購買日的公允價值為1元/股，其中包含已宣告但尚未發放的現金股利0.06元/股。甲公司共支付價款1 000萬元，另支付交易費用2.5萬元，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額為0.15萬元。甲公司將其劃分為交易性金融資產進行管理和核算。

2.甲公司收到在取得時包含的已宣告但尚未發放的現金股利60萬元。

3.持有期間×公司宣告分派現金股利，甲公司按份額應得80萬元。

4.收到持有期間分派的現金股利80萬元。

5.甲公司持有×公司股票的公允價值為1.3元/股。

6.甲公司出售所持有的×公司的全部股票，價款1 600萬元。

7.計算轉讓金融商品應交增值稅。

新準則和舊準則的會計核算對比見表1（以2018年1月1日為時間分界線）。

五、結論

通過以上分析可知，（1）按照新準則，企業在取得時將已宣告但尚未發放的現金股利計入初始投資成本，更能完整地反映其在取得時真正的成本。因為，初始投資成本應包括其支付的所有非墊支性款項。這樣處理不但能使企業管理者精準了解企業成本構成，做出有效的經濟決策，且外部投資者也能更準確地對企業進行評估和投資。（2）雖然初始投資成本構成發生變化，但是在處置環節“投資收益”賬戶的金額未發生變化，新準則下售價與賬面價值的差額為300萬元（1 600-1 000-300），舊準則下售價與賬面價值的差額也為300萬元（1 600-940-360），而且從取得到處置期間的“投資收益”總額仍然不變，新準則下為737.5萬元（-2.5+60+80+300+300），舊準則下也為737.5萬元 （-2.5+80+300+360）。由此可見，準則修訂的主要目的是使交易性金融資產的成本構成更合理化。（3）在計算轉讓金融商品應交增值稅時，繳納的稅金從37.36萬元變為33.96萬元，“投資收益”總額從700.14萬元（737.5-37.36）變為703.54萬元（737.5-33.96），說明按照新準則對交易性金融資產進行處理，不但對企業的稅收有利，而且能增加企業的利潤。