“營改增”對地方政府稅收收入影響的理論分析

吳溥峰，林炳洪，王鈺然

（西安理工大學 經濟與管理學院，陜西 西安 710054）

一、引言

從2004年開始，我國開始第一次增值稅改革試點，增值稅由傳統的生產型逐漸向消費型轉變，由此拉開了我國增值稅改革的序幕。然而消費型增值稅改革并沒有徹底解決營業稅和增值稅并行征收的問題，為消除重復征稅，扶植服務業發展，加快經濟轉型，我國從2012年開始實施“營改增”，一些征收營業稅的行業慢慢并入增值稅的征稅范疇。經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅，這對消除重復征稅，促進產業轉型，推動經濟發展有著至關重要的意義。因此，研究“營改增”這一政策對地方政府的稅收收入產生怎樣的影響，覆蓋到所有征收營業稅的行業將產生怎樣的影響，以及“營改增”全面改革后將如何應對這些問題具有重要意義。本文以2012年“營改增”試點地區稅負變化為測度對象，先對“營改增”影響的營業稅、增值稅、城市維護建設稅、教育費附加及地方教育費附加、企業所得稅進行公式推算，然后推導出“營改增”對地方政府稅收收入的整體影響的理論模型，在理論上分析了“營改增”對地方政府稅收收入的影響。最后依據上述理論模型，結合浙江省的實際情況，分析“營改增”政策對浙江省稅收收入的影響。

二、文獻綜述

增值稅是流轉稅的一種，其征稅對象是商品在流轉時所產生的增值額[1]。增值稅一般納稅人根據銷售額，按照各自的適用稅率計算銷項稅，從增值稅理論來看，該稅種應只對商品流轉環節中的產生的增值部分進行征稅，在稅收征繳過程中，納稅人繳納的增值稅可以用進項稅稅額抵消一部分銷項稅，抵消后只需要繳納剩余的銷項稅額。進口環節征收的增值稅由海關總署代征，其他由國家稅務系統統一征收。

各國學者對于增值稅及增值稅改革的研究由來已久，Allen Benjamin Lee（2002）[2]認為，在運行成本上，增值稅雖然處于較高的狀態，但其存在著稅收中性，并且征管效率高，可適當擴大增值稅征收范圍。Besley等（1999）[3]對挪威的稅收改革進行研究，發現增值稅改革可以提高社會福利水平，提高經濟效率，建議規定單一稅率，擴大增收范圍。Keen（2009）[4]通過調查得出，增值稅能夠降低政府財政資金的邊際成本，幫助規范政府職能，提高稅收工作的效率。Michael Keen和Ben Lockwood（2010）[5]分別從增值稅和財政收入的角度進行研究，發現增值稅對財政收入影響較大，可以一定程度上促進國家稅制的現代化。A Jayakumar（2012）[6]通過對印度增值稅改革的調查研究，發現全國統一的增值稅政策能夠給政府和企業帶來相互利益，其發展經驗值得中國借鑒。Athanasios O Tagkalalds（2013）[7]提出正確并準時繳納增值稅對政府和企業都至關重要，對整個稅收體制都產生巨大影響，因此要強制企業對增值稅進行合規正確的核算并按時繳納。M Tang 和 BZ Xiong（2017）[8]研究中國全面實施“營改增”的影響，發現在垂直分布水平上，增值稅共享中期方案可能達不到政策目標，會損害更多依賴營業稅收入的中西部省份的稅收利益；在橫向分布水平上，將極大地加劇稅收偏離稅源的問題，導致區域間的增值稅反向分配。

國內學者對于增值稅改革也進行積極探索，尤其對于“營改增”的相關研究成果斐然。張斌（2011）[9]認為“營改增”后將必然導致地方的財政收入減少，相應的，財政支出也會有所減少，這樣會減少政府在基礎設施、科教等方面的投入。陳少克（2012）[10]對 2012年開始實施的上海方案進行分析，發現此次改革雖然降低了企業稅負，但卻打破了之前稅制結構的均衡狀態，因此要進一步推進“營改增”需要與稅制結構長期調整的定位相協調。許文（2013）[11]首先從試點企業以及下游企業納稅收入下降、城建稅的收入下降、財政補貼支出加大以及地區間的發展差異五個方面定性的討論了“營改增”對地方財政的影響。基于此，他提出應該對中央與地方的財政關系予以合理的調整，并構建更加完善的地方稅務體系。字艷芳（2014）[12]分析我國實行“營改增”在很大程度上降低了企業的稅負，相比營業稅的“一次課征”，增值稅只是對增值額征收，更有利于對第三產業的發展和壯大。謝路一（2015）[13]以深圳市為例，對增值稅擴圍改革對深圳市經濟發展的影響進行的全面的分析，肯定了“營改增”的推動作用。賈康（2016）[14]指出“營改增”可以促進某些行業市場集中度的提高。“營改增”不僅僅能夠減輕企業稅負，同時促進我國經濟結構的調整。

綜上所述，“營改增”關系到產業發展，對國家經濟轉型起著舉足輕重的作用，同時“營改增”也影響中央與地方的稅收收入，但目前文獻鮮有根據“營改增”對地方政府稅收收入的影響進行系統論證。因此，研究“營改增”對地方政府稅收收入的影響具有重要意義。

三、“營改增”對地方政府稅收收入影響的理論分析

（一）地方政府稅收收入計算口徑及假設條件

1.地方政府稅收收入的計算口徑

地方政府稅收收入的計算口徑主要有兩種，第一種統計范圍通常指地稅收入，主要包括營業稅（國稅局征收的部分除外）、資源稅（海洋石油資源除外）、土地增值稅、印花稅、城市維護建設稅（不包括由國稅局負責征收的部分）、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、房產稅、車船稅、契稅、煙葉稅等稅種；第二種統計范圍主要指地方政府的財政收入中的稅收收入，除上述稅種外，還包括中央地方共享稅的分成收入：由國稅局代征的增值稅中的25%部分，企業所得稅（中國鐵路總公司、各銀行總行及海洋石油企業繳納的部分歸中央政府，其余部分中央與地方按60%與40%的比例分享）、個人所得稅（除儲蓄存款利息所得外，其余部分按60%、40%的比例在中央與地方之間共享）以及證券交易印花稅收入的3%。通過對比，可知第二種計算口徑更系統全面，故本文選擇第二種計算口徑為研究依據。另外，由于“營改增”直接影響營業稅和增值稅兩大流轉稅稅種，而教育費附加和地方教育費附加的計算基礎為實際繳納的流轉稅稅額，因此，本文在研究“營改增”對浙江省稅收收入的影響時在第二種計算口徑的基礎上增加了教育費附加和地方教育費附加。

2.基本假設

（1）只考慮直接影響，不考慮間接影響。本文只考慮“營改增”對地方政府稅收收入的直接影響，而由于“營改增”效應促進經濟發展，使得兩稅稅基增加，從而又對稅收收入的增長產生的促進作用暫不予以考慮。

（2）只考慮對營業稅、增值稅、城市維護建設稅、企業所得稅以及教育費附加和地方教育費附加的影響。由于地方政府稅收收入中稅種較多，在計算時，主要考慮“營改增”對地方政府稅收收入影響較大的稅種，首先是流轉稅，其中主要研究營業稅和增值稅的變化，其次是流轉稅增減影響的城建稅，然后是營業稅金及附加變化影響的企業所得稅，另外把教育費附加和地方教育費附加也納入研究范圍，而“營改增”政策沒有直接影響或影響較小的稅種以及一些占比不大的小稅種本文暫不予以考慮。

（3）均假定為增值稅一般納稅人。根據我國每年編制的《稅務年鑒》中的記載，其中94%的增值稅收入來自于一般納稅人，而小規模納稅人繳納的稅額只占到6%，所占比例較小，因此，在本文的研究中暫不考慮小規模納稅人的影響。

（4）其他假設：計算“營改增”的影響時不考慮消費稅、關稅等稅；對于增值稅以及營業稅兼營行為暫不包括在內；企業購買的增值稅制應稅產品和勞務都可以取得相應的發票，并且可以認證抵扣；對于稅收優惠政策中的稅收減免暫不予以考慮；計算企業應繳納的所得稅時不考慮遞延所得稅的影響。

（二）“營改增”對各稅種的影響研究

1.“營改增”對營業稅的影響

（1）改革前營業稅：假設市場中存在m種營業稅應稅產品，“營改增”前的營業稅收入用BT表示，則：

式中：Si——產品i的銷售額；RBTi——產品i對應的營業稅稅率

（2）改革后營業稅：由于改革后m種交營業稅的產品變為0，即BT'=0：

因此，營業稅的變化為：

2.“營改增”對增值稅的影響

（1）改革前增值稅：假設改革前市場中有n種增值稅應稅產品（其中l種是已經納入“營改增”范圍的行業，包括機器設備等固定資產，不包含農產品），對于產品 i（i=1，2，3，…，n），增值稅銷項稅額用VATOP表示，則：

式中：Si——產品i的銷售額；RVATi——產品i對應的增值稅稅率

市場中的增值稅進項稅額用VATIP1表示，那么：

式中：Uij——產品i耗用的市場中增值稅應稅產品j（j=1，2，3，…，n）的金額；RVATj——產品j對應的增值稅稅率

另外，根據稅法的相關規定，企業購進農產品，可以按照發票中注明的農產品買價和13%的扣除率來計算農產品的進項稅。

因此，調整進項稅額：

式中：api——產品i耗用的農產品價值

增值稅收入VAT為銷項稅額與進項稅額之差：

（2）改革后增值稅：假設市場中存在的m種營業稅應稅產品改征增值稅，改革后市場中存在的全部增值稅應稅產品銷項稅額用表示，那么：

改革后應交增值稅用VAT'表示，那么：

改革前后增值稅的變化：

即為改革前后銷項稅額變化與進項稅額變化之差；

其中，ΔVATOP表示增值稅銷項稅額的變化：

ΔVATIP表示增值稅進項稅額的變化：

結合公式（12）和公式（13），ΔVATIP可以轉化為：

此時，改革前后增值稅變化可以表示為：

式中：VATm——“營改增”產品應繳納的增值稅

改革前后流轉稅變化用ΔGTT1表示，結合公式（2）和公式（15）可以得出：

即，“營改增”產品應繳納的增值稅，減去“營改增”產品改革前應繳納的營業稅，減去原增值稅應稅產品耗用“營改增”產品含有的增值稅進項稅額。

3.“營改增”對城建稅和教育費附加的影響

（1）城建稅。根據我國城建稅暫行條例的有關規定，城建稅是以納稅人實際繳納的流轉稅為計稅依據，應繳納的城建稅為各個流轉稅與相應城建稅稅率的乘積，城建稅稅基為增值稅、營業稅、消費稅三稅稅額之和，本文中不考慮消費稅給城建稅帶來的影響。由于城建稅的計稅基礎是流轉稅稅額，因此，城建稅的變化與流轉稅的變化直接相關，假設繳納城建稅的企業適用稅率為RUMC，城建稅的變化用ΔUMC1表示，那么，由于“營改增”而導致城建稅的變化可以表示為：

（2）教育費附加。教育費附加和地方教育費附加雖然不屬于地方政府稅收收入的組成部分，但是由于“營改增”直接影響營業稅和增值稅兩大流轉稅稅種，而教育費附加和地方教育費附加的計算基礎為實際繳納的流轉稅稅額，且教育費附加和地方教育費附加是財政收入的組成部分，因此，本文將“營改增”對教育費附加（含地方）的影響一并納入研究范圍。假設繳納教育費附加和地方教育費附加的企業適用稅率為RES，教育費附加和地方教育費附加的變化用ΔES1表示，那么，由于“營改增”而導致教育費附加和地方教育費附加的變化可以表示為：

4.“營改增”對企業所得稅的影響

企業所得稅是指對我國境內的企業和其他取得收入的組織以其生產經營所得為課稅對象所征收的一種所得稅。根據《中華人民共和國企業所得稅法》的規定，我國企業所得稅一般采用25%的比例稅率。另外，在中國境內未設立機構、場所，或者對設立機構、場所但取得的所得與其所設機構場所沒有實際聯系的非居民企業適用于20%的低稅率，但在實際征收時適用10%的稅率；對于符合條件的小微企業，適用20%的稅率；高新技術企業則適用15%的稅率。

企業所得稅的計稅基礎是企業的利潤總額（假設其計稅基礎與賬面價值不存在差異），因此，企業所得稅的變化主要是由于企業利潤總額的變化。營業稅金及附加主要反映企業經營主要業務應負擔的營業稅、消費稅、城建稅、資源稅和教育費附加、土地增值稅等。如前面的假設，只考慮營業稅、城建稅、教育費附加和地方教育費附加的影響，由于營業稅金及附加在利潤總額中為扣除項，那么營業稅金及附加對企業所得稅稅基的影響為-ΔUMC1-ΔES1-ΔBT，企業所得稅的變化用 ΔBIT1表示，所得稅稅率用RBIT表示，那么：

（三）“營改增”對地方政府稅收收入的整體影響

2012年所施行的“營改增”政策，在政府稅收收入分配上已有顯著變化，對各稅種影響的部分并非全部歸屬于地方政府所有，具體分成如圖1所示。

圖1 “營改增”影響的各稅種中歸屬于地方政府的部分

因此，“營改增”對各稅種的影響中歸屬于地方政府的部分為：

1.營業稅

2.增值稅

由于增值稅是中央與地方共享稅，雖然按照財稅[2011]110號“營改增”期間過渡政策的規定，“營改增”試點行業繳納的增值稅全部歸為地方政府所有，但由于“營改增”導致的原增值稅試點行業（n-l）對“營改增”行業增加抵扣的進項稅應按照75%、25%的比例在中央政府與地方政府之間共享。那么：

其中，l為現在已經納入“營改增”范圍的行業。

將公式（20）和公式（21）代入，則流轉稅變化為：

3.城市維護建設稅變化

4.教育費附加和地方教育費附加

5.企業所得稅

由于企業所得稅為中央與地方共享稅，按60%與40%的比例在中央政府與地方政府之間分享，那么：

用ΔTAX表示“營改增”政策對地方政府稅收收入的整體影響，由公式（20）、公式（21）、公式（23）和公式（24）、公式（25）可以得出：

即“營改增”對地方政府稅收收入的影響表現在對增值稅、營業稅、城建稅、教育費附加和地方教育費附加以及企業所得稅的影響上。

四、“營改增”政策對浙江省稅收收入的影響

浙江省作為“營改增”的第二批試點地區，于2012年12月開始進行“營改增”試點，實施時間較早，可獲得的數據較多；此外，浙江省作為東部沿海大省，GDP居全國第四位，綜合實力強，發展均衡，相比于國內其它省市，經濟結構合理，產業升級步伐較快，第三產業比重較高，而此次“營改增”主要目的之一就是消除重復征稅，促進第三產業的發展，因此，研究“營改增”對浙江省稅收收入的影響具有一定的代表性。

城建稅的稅率分為三檔，其稅率的劃分主要是依據納稅人所在地的不同：在市區的納稅人適用7%的稅率；在縣城以及鄉鎮的納稅人適用5%的稅率；在海上開采海洋石油資源的納稅人適用1%的稅率。但現在無法確定浙江省城市維護建設稅收入中不同納稅人所在地適用的城市維護建設稅稅率，在此，本文以浙江省2008年以來稅收收入中的增值稅、營業稅、消費稅和城市維護建設稅為基礎，根據歷年浙江省稅收收入中城建稅占“三稅”的比例計算出城建稅平均稅率，以此稅率作為計算“營改增”影響城市維護建設稅的數額。計算結果如表1所示。

表1 城市維護建設稅稅率 單位：億元

因此，在計算“營改增”政策對浙江省稅收收入的影響時，采用的城建稅稅率為6.44%。如前所述，“營改增”對地方政府稅收收入的影響主要表現在試點行業改革前后的營業稅變化、試點行業改革前后增值稅變化、原增值稅應稅行業增加抵扣的增值稅、流轉稅變化對城建稅、教育費附加以及企業所得稅等六個方面的影響。

根據浙江省國家稅務局網站公布的數據，2013年浙江省（含寧波）共有17.58萬戶納稅人納入“營改增”試點范圍，2013年試點納稅人入庫“營改增”增值稅稅款118.00億元，全省“營改增”企業減稅44.7億元，一般納稅人由于“營改增”增加抵扣57.17億元，那么若未實施“營改增”，浙江省2013年的營業稅收入將增加162.7億元。2014年浙江省（含寧波）試點納稅人共繳納增值稅168.85億元，試點企業與按原營業稅方法計算相比，減少稅收72.11億元，非“營改增”企業增加抵扣72.66億元，則在未實施“營改增”的情況下浙江省2014年的營業稅收入將增加240.96億元，“營改增”試點合計減輕浙江省省企業稅負144.77億元。結合公式（20）、公式（21）、公式（23）和公式（24）、公式（25）和公式（26），不難計算出現行“營改增”政策對浙江省稅收收入的影響，結果如表2所示。

表2 現行“營改增”政策對浙江省稅收收入的影響單位：億元

由表2可以看出，自2012年底實行“營改增”試點以來，隨著試點行業的不斷擴大，浙江省2013年、2014年的稅收收入變動也隨之增加，其中，2013年稅收收入較改革前減少48.8億元，減少額占2013年浙江省稅收收入的1.38%；2014年較改革前減少75.47億元，2014年稅收收入的減少額與2013年相比，增加了54.67%，較2013年又減少了26.67億元，占2014年浙江省稅收收入的1.96%。綜上可知，實行“營改增”對于地方政府的稅收收入有著一定的影響，使得地方政府稅收收入減少，雖然減少額占比不是很大，但就變化走向而言，卻有進一步擴大的趨勢。

五、結語

“營改增”后，按照試點增值稅分配方式，原歸屬浙江省的稅收收入將會有一部分稅收歸屬中央所有，降低了浙江省的稅收收入規模。但就過渡時期所采用的方法來說，這部分差額并不是巨大的，始終保持在可控范圍，有效的避免了地方政府稅收收入變化過大的問題，為此次改革的順利進行提供了保障。然而從長期來看，過渡時期所采取的政策只是一種暫時性的應對措施，并沒有深入處理此次改革對我國現有的財政體制所產生的影響。“營改增”全面實施后，如果改革行業的增值稅保持75%、25%的增值稅分享比例，而不對此進行相應的調整，將會使地方政府的稅收收入大幅度降低，所以我們要進一步探索全面實施“營改增”后所帶來的問題，為促進產業轉型、推動經濟發展，穩定地方政府的財政收入提供保障。