通信企業(yè)不同業(yè)務(wù)類型的收入處理探析

■/ 王 嵐 趙一凡

隨著國際收入準則的推進，基于與其一致的理念，2017年7月，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），該準則于2018年1月1日施行。新收入準則中分攤交易價格和識別履約義務(wù)的要求可能會調(diào)整通信行業(yè)現(xiàn)有的有關(guān)收入確認的相關(guān)政策，因為通信運營商與客戶之間的合同普遍存在多重要素的混合交叉業(yè)務(wù)，比如捆綁銷售業(yè)務(wù)，此外，新準則對于交易價格確認的規(guī)定也為這一行業(yè)在相關(guān)業(yè)務(wù)處理上做出了明確指引，解決了通信企業(yè)在實務(wù)處理上的分歧，增強了企業(yè)間收入信息的可比性。

一、通信企業(yè)主要業(yè)務(wù)類型及定價體系剖析

（一）主要業(yè)務(wù)類型

通信企業(yè)的主要業(yè)務(wù)是為客戶提供電信服務(wù)，根據(jù)其提供的業(yè)務(wù)類型可以分為基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)。基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)是指提供公共網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施、公共數(shù)據(jù)傳送和語音通話的業(yè)務(wù)。增值電信業(yè)務(wù)是指電信運營商利用公共網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施提供附加的電信與信息服務(wù)業(yè)務(wù)。同時，通信運營商也會拓展客戶所需的相應(yīng)設(shè)備的出租或出售業(yè)務(wù)。

我國電信運營商中，發(fā)展最為完善的三家公司分別是中國聯(lián)通、中國移動和中國電信，這三家公司的數(shù)據(jù)對于通信企業(yè)具有代表性，所以，為方便比較與說明，本文選取這三家公司來分析電信企業(yè)的收入確認問題。下表數(shù)據(jù)來源為三家公司2017年年報。

表1 三大運營商2017年年報對收入的分類

（二）不同業(yè)務(wù)收入處理的主要變化

1.捆綁銷售業(yè)務(wù)。通信企業(yè)推出的捆綁銷售合同通常包含終端捆綁銷售和業(yè)務(wù)捆綁銷售。終端捆綁銷售如通信企業(yè)以低于市場價的終端，通常為手機與話費套餐捆綁，或通過買手機贈送話費等方案將終端設(shè)備與電信服務(wù)進行捆綁；業(yè)務(wù)捆綁銷售指通信企業(yè)采取如充話費贈話費等營銷手段將兩個或兩個以上的電信服務(wù)進行捆綁。

在原準則下，三家電信運營商對于捆綁銷售業(yè)務(wù)的處理并不完全一致。從三家公司的年報中可以總結(jié)出，中國移動與中國電信對終端捆綁銷售確認的政策都是采用剩余價值法，對于電信服務(wù)部分以公允價值計量，再將合同的余額部分確認銷售終端收入。中國聯(lián)通是以電信服務(wù)與終端設(shè)備的公允價值為基礎(chǔ)，按照各自的公允價值比例對總金額進行分攤，其具體的確認時間為在客戶取得服務(wù)終端設(shè)備的所有權(quán)時確認相應(yīng)的產(chǎn)品銷售收入，并根據(jù)合同中電信服務(wù)的周期或電信服務(wù)實際的使用量逐期確認電信服務(wù)收入。

新準則要求識別單獨的履約義務(wù)，并要基于單獨售價分配交易價格，對于捆綁銷售業(yè)務(wù)，終端設(shè)備的銷售表示合同中一項單獨的履約義務(wù)的銷售，這項履約義務(wù)與其所提供的電信服務(wù)是明顯可區(qū)分的。其次，根據(jù)新收入準則，電信公司提供的捆綁銷售套餐中各項服務(wù)的交易價格應(yīng)按照其所承諾的商品或服務(wù)的相對單獨售價來對合同總金額進行分攤。綜合來看，移動公司和電信公司對于捆綁銷售所采取的剩余價值法，或者將手機看作是電信服務(wù)的附屬品而將較少的合同銷售收入分配至終端設(shè)備的做法需要做出調(diào)整，聯(lián)通公司對于終端捆綁銷售的處理不會受太大影響。

2.積分獎勵計劃。積分獎勵業(yè)務(wù)是根據(jù)用戶的消費額、忠誠度及繳費記錄對其進行獎勵，是廣大通信企業(yè)為激勵新顧客和留住老顧客而推行的一種營銷方案。通信企業(yè)會根據(jù)其客戶的消費情況向其贈送并累積積分，這些累計的積分可以選擇兌換成通信企業(yè)指定的商品和一些電信服務(wù)。

根據(jù)原收入確認準則，積分獎勵計劃的處理可以采用遞延收益法或預(yù)計負債法，企業(yè)可依據(jù)實際情況選擇合適的方法。由三大電信運營商的年報中可以發(fā)現(xiàn)，中國電信公司關(guān)于積分獎勵計劃并沒有相關(guān)的披露，而且其在附注中對遞延收益的構(gòu)成中也沒有積分獎勵業(yè)務(wù)所獲得的收入，所以積分獎勵業(yè)務(wù)主要以中國移動和中國聯(lián)通公司為代表進行說明。中國移動和中國聯(lián)通兩家公司都是采用遞延收益法，在金額確認方面采取的都是剩余價值法。

新準則要求企業(yè)在識別合同中的單獨履約義務(wù)時，需要辨別積分業(yè)務(wù)是否屬于這一范疇，對于構(gòu)成單獨履約義務(wù)的選擇權(quán)，需要確認相應(yīng)的收入。此外，新準則對于積分收入價格的確認也提出統(tǒng)一的要求，通信企業(yè)普遍采用的剩余價值法需要做出相應(yīng)的調(diào)整，新準則對于積分業(yè)務(wù)的規(guī)定將其價格更加公允，各公司的確認政策更一致，使會計信息更具可比性。

二、新準則下不同業(yè)務(wù)的具體會計處理

（一）終端捆綁銷售業(yè)務(wù)

1.按五步法模型進行梳理。第一步，電信公司與客戶之間存在合同關(guān)系，第二步，通過上文的分析，在捆綁銷售套餐中，終端與通信服務(wù)是可以區(qū)分的，第三步，終端捆綁業(yè)務(wù)的交易價格是指用戶在整個合約期間需要支付的手機價款和各月保底資費總額（如無承諾的月保底額，則以與用戶約定的月資費套餐為基準）并扣除捆綁套餐中約定的贈費后的總金額。第四，公司應(yīng)當在合同開始日將交易價格以單獨售價為基礎(chǔ)在手機和服務(wù)之間進行分配。第五，手機終端收入于終端交付給消費者時確認銷售收入，通信服務(wù)于服務(wù)提供的期間確認其業(yè)務(wù)收入。

2.終端捆綁業(yè)務(wù)實例。例1：假設(shè)某通信公司推出一項存費折扣購機的套餐，套餐內(nèi)容為預(yù)存2400元話費以合同價4000元購買一部市場售價為6300元的手機，同時需訂購一項電信服務(wù)套餐，每月套餐服務(wù)價格為160元；合同期限為24個月。客戶預(yù)存的話費將在合同期內(nèi)分月返還給用戶，即每月返還100元，該手機的成本為4800元。如果消費者不采納此合同，單獨購買套餐服務(wù)的每月資費將降至120元。

在本例中，手機的單獨售價為6300元，成本為4800元，24個月的套餐服務(wù)的單獨售價為120*24=2880元，單獨銷售的總價為9180元，而合同中約定的總價款7840元，因此該合同折扣為1340元，這部分的合同折扣是歸屬于手機和通訊服務(wù)的，所以應(yīng)該按比例在這兩項中進行分攤。

（1）新準則下的核算結(jié)果

合同交易總價=160×24+4000=7840元

單獨售價總價=6300+2880=9180元

手機售價所占比例=6300/7840=68%

通訊服務(wù)所占比例=32%

手機終端收入=7840×68%=5331.2元

通信服務(wù)收入=7840×32%=2508.8元（每月平均104.5元）

（2）合約簽訂當月的業(yè)務(wù)處理

在手機控制權(quán)轉(zhuǎn)移給用戶時確認手機銷售收入，即在合同辦理當月，同時，將尚未提供的通信服務(wù)確認為合同資產(chǎn)，在合同期間確認通信服務(wù)收入。

業(yè)務(wù)辦理初期：

借：銀行存款 7840

貸：其他業(yè)務(wù)收入 5331.2

合同資產(chǎn) 2508.8

每月提供通信服務(wù)時：

借：合同資產(chǎn) 104.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入 104.5以上第二筆分錄連續(xù)確認24個月后，主營業(yè)務(wù)收入合計為2508.8元。

（二）用戶積分獎勵計劃

新收入準則中對于特定交易的會計處理中提到了附有客戶額外購買選擇權(quán)的情況，包括銷售激勵、客戶獎勵積分等。而通信企業(yè)通常會根據(jù)用戶的消費額度對其進行積分獎勵計劃，在此情況下，客戶只有在與通信公司簽訂電信合同的前提下才能取得這項積分獎勵計劃的權(quán)力，所以該選擇權(quán)為一項單獨的履約義務(wù)，在客戶行駛該項選擇權(quán)時或者客戶放棄使用該權(quán)利時確認為收入。在積分價格的確定上，新準則提出了按照相對單獨售價分攤的方式，對于通信企業(yè)就是基于其服務(wù)和積分的相對單獨手機按比例分攤。

1.積分獎勵計劃實例

例2：假設(shè)某通信公司推行一項積分獎勵計劃，該計劃以消費者的話費為基礎(chǔ)，每10元話費可以兌換1個積分，每個積分相當于1元，積分可累計在以后期間選擇兌換該公司提供的相應(yīng)價格的商品或服務(wù)，2018年，該公司產(chǎn)生話費收入5000億元，相應(yīng)贈送積分500億分，根據(jù)歷史經(jīng)驗，該通信公司估計該積分的兌換率為95%。

本例中，通信公司認為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權(quán)力，應(yīng)當作為一項單獨的履約義務(wù)。客戶消費的話費的單獨售價合計為5000億元，考慮積分的兌換率，該公司估計積分的單獨售價為475億元（500×1×95%）。該公司應(yīng)按照通信服務(wù)費和積分的單獨售價比例進行分攤，具體如下：

分攤至話費的交易價格=[5000/（5000+475）]×5000=4566

分攤至積分的交易價格=[475/（5000+475）]×5000=434

該通信公司應(yīng)當在通信服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入4566億元。同時確認合同負債434元。

借：銀行存款 5000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4566

合同負債 434

截至當年年底，客戶共兌換了200億個積分，該公司應(yīng)以客戶兌換的積分占預(yù)期兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認收入。

積分應(yīng)當確認的收入=200/500×434=173.6億元；剩余未兌換的積分仍確認為合同負債。

借：合同負債 173.6

貸：主營業(yè)務(wù)收入 173.6

三、新舊準則下收入確認的差異分析

（一）終端捆綁銷售業(yè)務(wù)

表2 捆綁銷售收入結(jié)構(gòu)差異 單位:元

若依照中國移動和中國電信2017年年報中披露的剩余價值法來確認收入，按照例1，在原準則下，對于此捆綁銷售套餐，這兩家運營商應(yīng)確認3840元（160*24）的主營業(yè)務(wù)收入，合同的剩余金額才是手機的銷售收入，這種確認政策與新準則相比明顯會優(yōu)化通信公司的財務(wù)報表，因為合同總收入的大部分來自于其核心的業(yè)務(wù)收入。但在新收入準則下，按單獨售價來確認的通信服務(wù)收入會明顯下降，在此案例中通信服務(wù)收入占比下降了16%，經(jīng)過對案例中終端和服務(wù)價格的更改測試，新舊準則收入結(jié)構(gòu)的差異情況主要取決于合同中終端設(shè)備和電信服務(wù)的單獨售價的比例情況。而例1只是一個案例，對于通信企業(yè)來說，每年會與客戶簽訂成千上萬的捆綁銷售類合同，新準則這種弱化主營業(yè)務(wù)的作用也會隨著合同量的增加而突顯，雖然營業(yè)利潤總體不會發(fā)生變化，但會影響對企業(yè)經(jīng)營效益的評價。

將例1各項收入確認時間進行對比列示，可以直觀的反映出在新準則下，合同收入的總金額不變，但是每年確認的金額不同，部分收入的確認時間將會提前。這是因為新準則要求基于單獨售價的基礎(chǔ)按比例分攤交易價格。若某通信企業(yè)處于成長階段，傾向于通過用此類捆綁銷售套餐吸引客戶，在這時，由于分配給終端設(shè)備的收入比例加大，收入確認時間提前，其相應(yīng)所獲得的利潤也提前確認，與原準則相比，在銷售此類套餐的前期可以幫助企業(yè)在迅速實現(xiàn)收入和利潤的增長。而且這種提前效應(yīng)的明顯程度取決于合同的設(shè)計，分配給終端設(shè)備的收入越大，效應(yīng)越明顯，因為合同收入確認時間提前的主要原因是購買后直接確認收入的手機終端設(shè)備。相應(yīng)的，因為前期確認收入較多，新準則下通信企業(yè)的收入變動趨勢可能會有較大的浮動，這對于通信企業(yè)來說是一個較大的挑戰(zhàn)，因為大多數(shù)公司都希望自己的財務(wù)數(shù)據(jù)呈穩(wěn)定增長的趨勢。

表3 捆綁銷售收入確認時間差異 單位：元

（二）積分獎勵計劃

表4 積分獎勵收入結(jié)構(gòu)差異 單位：億元

新舊準則要求當客戶進行積分兌換或積分已經(jīng)失效時，將遞延收益（合同負債）轉(zhuǎn)回并確認為收入。但是，對于積分收入價格的確認，新準則有更明確的指引，對原準則所采用的剩余價值法做出了限制，并且，新準則引入了合同負債科目，積分獎勵不再計入遞延收益。

比如，在例2中，該公司按照積分兌換的可能性估計積分的相對單獨售價為434億元，若按照原準則中積分業(yè)務(wù)的處理方法，沒有基于單獨售價進行比例分攤這一環(huán)節(jié)，那么遞延收益將直接確認475億元，同時沖減當期服務(wù)收入。由此看來，新準則提出的按商品的獨立售價比例對交易價格進行分攤的方法統(tǒng)一了不同運營商對獎勵積分的處理方式。通過對兩種準則的比較，在新準則下，當期積分確認的合同負債將減少，相應(yīng)的通信服務(wù)收入將增加。當期通信服務(wù)收入的增加使得收入的歸屬期間發(fā)生了變化，一部分收入得以提前確認，這將進而影響積分兌換時的利潤。

（三）列報和信息披露

新收入準則引入了合同資產(chǎn)和合同負債的概念，明確了企業(yè)應(yīng)當根據(jù)履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)、合同負債或應(yīng)收款項，而且對于應(yīng)收款項，明確了列示為應(yīng)收款項的條件。

新收入準則關(guān)于合同資產(chǎn)和合同負債的內(nèi)容如下：如果企業(yè)已經(jīng)向其客戶提供了服務(wù)或轉(zhuǎn)讓商品，有權(quán)收取該服務(wù)或商品的對價，但該權(quán)力取決于時間流逝之外的其他因素，此時應(yīng)當作為合同資產(chǎn)列報；對于客戶已經(jīng)支付了合同對價或者企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利，但公司還未向客戶提供服務(wù)或轉(zhuǎn)讓商品，此時應(yīng)作為合同負債列示。

根據(jù)以上內(nèi)容，對于通信企業(yè)捆綁套餐，在企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓手機給其消費者時，可以確認手機的銷售收入，但是對于電信服務(wù)部分，由于企業(yè)已經(jīng)收取了通信服務(wù)的對價，而且需要無條件向客戶提供相應(yīng)的服務(wù)，所以按照新準則，未提供服務(wù)的部分應(yīng)確認為合同資產(chǎn)，該合同資產(chǎn)僅在以后期間隨著通信服務(wù)的提供才能夠向客戶要求付款；同理，按照新準則合同負債概念，對于積分獎勵計劃中尚未兌換的積分屬于企業(yè)向客戶提供了一項重大權(quán)利，應(yīng)作為合同負債列報。此外，新收入準則對附注披露方面進行了詳盡的規(guī)定，合同資產(chǎn)和合同負債還應(yīng)按其流動性進行分別列示，新準則還增加了與合同相關(guān)的信息以及與合同成本有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)信息披露。

四、總結(jié)

從以上的分析來看，首先，由于新準則對于一些業(yè)務(wù)的核算處理發(fā)生了變化，通信企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)和時間較原則會產(chǎn)生一定差異，這對于企業(yè)前期的收入和利潤還有一些財務(wù)指標會產(chǎn)生較大的影響；其次，從財務(wù)管理角度來說，新準則是以合同為基礎(chǔ)的，產(chǎn)品和合同的設(shè)計需要更加精確，這將影響企業(yè)的經(jīng)營決策；最后，從會計信息披露的角度來說，在運用新的收入模型時，會涉及許多判斷標準，比如對于積分獎勵計劃中對兌換率的估計，這些大量的會計估計需要會計人員的專業(yè)判斷，會給其工作帶來挑戰(zhàn)，而且對于信息披露的監(jiān)管和審計工作也帶來了一定的難度。因此，通信企業(yè)應(yīng)該積極識別這些挑戰(zhàn)，做好相應(yīng)的規(guī)劃來應(yīng)對新收準則實施帶來的各種變化。