稅收遵從的社會成本形成機制及對策分析

■/陶蕾花 袁奮強

一、研究回顧

對稅收遵從的研究最早始于美國國內收入署對納稅人遵從度的評估項目，而對稅收遵從度的理論研究，A llingham和Sandmo（1972）通過運用個人所得稅偷逃稅行為的A—S模型，探討了納稅遵從的度量問題。此后，眾多學者對稅收遵從理論進行了廣泛而深入的研究。當前我國學者對稅收遵從理論的研究主要從經濟、制度、心理、法律等不同層面來探討納稅遵從度問題。除了高培勇（2000），王瑋（2008）等學者外，鮮有學者以征稅人、納稅人和用稅人為研究對象，更少有學者統籌考慮上述“三人”共同博弈下的公共收益損失，本文將其定義為社會成本效應（下同）。

二、稅收遵從的基本概念明晰

當前，稅收遵從的研究主要是以納稅人為研究對象，從稅收征管的角度對納稅人的稅收遵從度進行了研究，也就是對納稅人的“納稅遵從”的研究。所謂的“納稅遵從”是指納稅人依照稅法要求主動履行納稅義務的行為。主要包括客觀稅收遵從度和主觀稅收遵從度兩個方面?？陀^稅收遵從度是以納稅人應納稅額與納稅人自愿及時申報繳納稅款的差額為衡量標準；主觀稅收遵從度則是：“在現行稅法框架下，納稅人對稅法遵從的自愿性和傾向性程度，或者說是對一國稅收制度、稅收政策和稅收管理等的心理認同程度?！保ò搀w富，王海勇，2000）。那么，我國納稅人的稅收遵從度究竟如何呢？劉振彪（2010）通過對廣東、浙江、北京、吉林、湖南、貴州6省市的納稅人和納稅企業的問卷調查發現，稅制的復雜性、征納雙方間信息傳遞、稅率、稅收征管以及納稅人的社會公平感等諸多因素均會影響納稅人的稅收遵從度。同時，其研究發現，我國目前稅收遵從度很低,稅收不遵從造成的稅收流失問題比較嚴重,稅收流失率在進入21世紀后均超過了20%。

實際上，上述關于納稅人稅收遵從度要涉及“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”三個行為主體。其中“納稅人”是稅收遵從的核心，“征稅人”和“用稅人”是“納稅人”是稅收遵從的相關行為影響人?！罢鞫惾恕钡亩愂兆駨亩仁侵付悇諜C關作為征稅主體，其在稅收征管中按照稅收法律履行相關職責程度。同時，與“征稅人”相對應的是“征稅人”行為意識下的納稅人的“納稅遵從”。所以，“征稅人”的稅收遵從度包括兩個方面：其一是在相關的稅收政策遵循程度下，“納稅人”的稅收遵從度；另一方面是稅務機關對相關的稅收政策遵循程度。當前，雖然我國稅務機關的稅收遵從度相較有了很大的提高，但仍然存在諸多問題，比如延壓稅款、有稅不征、借稅買稅、中飽私囊等問題屢見不鮮?！坝枚惾恕眲t是指為公民提供公共服務，履行公共事務的法人單位、法人或個人。與此相對應的稅收遵從是指“用稅人”為完成公共服務和事務經批準使用稅款的行為。同樣，“用稅人”的稅收遵從度包括以下兩個方面：其一是“用稅人”在完成一定公共服務水平的預算支出遵循程度下，“納稅人”的稅收遵從度；另一方面是履行和提供公共服務的機構和人，在相應的公共服務水平下，對預算支出的遵循程度。

三、“三人”動態博弈關系下社會成本分析

“納稅人”作為稅收遵從行為關系中的基本主體，其行為方式既要受“征稅人”和“用稅人”行為影響，而且也受自身主體行為習慣或道德素養等諸多因素的影響。對于“納稅人”自身主體行為所導致的稅收遵從行為差異，又可以分為客觀性稅收遵從度和主觀性稅收遵從度差異?？陀^性稅收遵從成本主要是指由于“程序性”不遵從和“無知性”不遵從所造成的成本。假設這種稅收遵從度的差異成本為A，那么其所造成的社會成本損失同樣為A。主觀性稅收遵從成本是指由于“納稅人”自利動機所引發的稅收遵從成本。假設這種稅收遵從度的差異成本為B，那么其所造成的社會成本損失則為B。“納稅人”的這種主客觀稅收遵從度必然要受稅務機關的評價與監管。“征稅人”由于完全評價和監管“納稅人”稅收遵從度所引發的成本為C，但這種監管成本過高，其適用性不高。在“征稅人”的實際監管過程中必然存在一定的稀釋，其監管成本則為ψC，其中：0＜ψ＜1。而“征稅人”的監管效應是通過對“納稅人”稅收不遵從情況進行處罰，懲罰收入為PR，P為發現概率，R為懲罰程度?！凹{稅人”稅收不遵從所造成的社會成本為A+ΓB，其中：Γ為稅收遵從度的加強系數，0＜Γ＜1。

在“征稅人”作為非自利人的前提條件下，“納稅人”稅收遵從度差異下的社會成本要受“征稅人”監管強度的影響，由其所引致“納稅人”稅收遵從成本的差異為A+ΩB，其中：Ω為稅收遵從度的加強系數，0＜Ω＜1，且Ω=F(ψ),Ω的一階導數是大于零。此時的社會成本損失：A+ΩB+ΓB+ψC-PR。

但是“納稅人”和“征稅人”都是自利的經濟人，其都具有趨利的本性。“納稅人”往往會進行尋租，“征稅人”則易于與“納稅人”形成合謀。這種合謀在外部完全無監管的情況下，由二者所引致的社會成本損失為SC。但是，“納稅人”和“征稅人”的合謀行為必然要受到外部規制，假如外部完全監管的情況下，監管成本為JC，合謀成本為SC=0。當監管減弱時，監管成本為ΠJC，0＜Π＜1，則合謀成本就變為：?SC，0＜?＜1，且?=F(Π),?的一階導數是大于零。此時的社會成本損失：A+ΩB+ΓB+ψC-PR+ΠJC+?SC。

同時，“納稅人”和“征稅人”都生活在社會環境中，因此任何人都不可能不受社會的影響。從稅收遵從的視角來看，“用稅人”的用稅情況必然會對“納稅人”的納稅遵從行為和“征稅人”征稅遵從行為產生影響。當“用稅人”能夠恰當使用稅收，使稅收能夠真正運用到公共社會管理和福利中，提高了“納稅人”的納稅幸福感和“征稅人”的征稅成就感。但是，當“用稅人”不能夠恰當使用稅收時，就會挫敗“納稅人”和“征稅人”內心滿足感，使“納稅人”的主觀稅收不遵從感增加，使“征稅人”和“納稅人”的合謀傾向更加嚴重。所以，在增加“用稅人”用稅效用的假設情況下，“納稅人”的主觀性稅收遵從成本就變為θ（Ω+Γ）B，那么其所造成的社會成本損失則為θ（Ω+Γ）B，其中：θ為“納稅人”的主觀稅收不遵從加強系數，同時θ＞1。“征稅人”和“納稅人”的合謀成本為β?SC，其中：θ為合謀下的稅收不遵從加強系數，同時β＞1。此時的社會成本損失：F()=A+θ（Ω+Γ）B+ψC-PR+ΠJC+β?SC。

在“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”三個行為主體之間存在相互關聯和博弈關系的情況下，如何實現社會成本最小化是實務界和理論界追求的目標。根據上文函數公式F()=A+θ（Ω+Γ）B+ψC-PR+ΠJC+β?SC可知，我們可以通過二次線性規劃在一定的約束條件下實現最優求解。

四、對策建議

根據上文對“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”動態博弈關系下社會成本分析結果來看，納稅人的主客觀稅收遵從度、納稅人與征稅人合謀下的稅收遵從度、以及“用稅人”在適度用稅的背景下，納稅人的主觀稅收遵從度、納稅人與征稅人合謀下的稅收遵從度的變化都會對社會成本形成影響。如何降低這種稅收遵從度對社會成本的放大作用，成為當前理論界和實務界共同關心的問題。本文根據函數F()=A+θ（Ω+Γ）B+ψC-PR+ΠJC+β?SC的分析，提出如下的建議來加強“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”的稅收遵從度，進而降低由此引發的社會成本。

首先，由于客觀性稅收遵從成本主要是指“程序性”不遵從和“無知性”不遵從所造成的成本，而這種不遵從性并非是個人道德素養、行為習慣所引起的稅收不遵從,而是個人對稅收知識欠缺所造成的稅收遵從度的降低。因此，可以從兩個方面對其所造成的社會成本損失進行控制。一方面要加強稅收知識的普及以及后續教育，切實落實稅收政策的再學習。另一方面要提高從業人員和管理人員的業務素質和知識水平，改善相關職業人員的知識層次和知識結構。

其次，在沒有“納稅人”和“征稅人”合謀的情形下，“納稅人”主觀性稅收遵從度所引起的社會成本為ΩB+ΓB+ψC-PR。但是，二者都具有自利性的傾向，二者的合謀是現實存在的。所以，除了加強對納稅人的稅收遵從情況監管外，還應該加強對“征稅人”的監管，加強“征稅人”個人素質修養的提高。只有不斷的學習、教育，才能有效避免或者降低“征稅人”和“納稅人”合謀條約的達成，進而能夠降低“納稅人”主觀性稅收不遵從度所導致社會成本。

最后，通過對三方納稅遵從度的博弈分析可以發現，“用稅人”的用稅情況必然會對“納稅人”和“征稅人”稅收遵從度產生影響。“用稅人”作為“納稅人”和“征稅人”相互發生作用的基礎，誠信、廉潔、高效的用稅情況對于推進“征稅人”的征稅遵從度和“納稅人”的納稅遵從度具有十分重要的作用。因此，培育和完善制度化、程序化、高效化的用稅環境是推進稅收遵從度的有效手段。