領導干部資源環境責任審計目標：理論框架和例證分析

鄭石橋　呂君杰

【摘 要】 領導干部資源環境責任審計目標是人們期望通過這種審計得到的結果，委托人期望得到的結果稱為終極目標，審計人期望得到的結果稱為直接目標。領導干部資源環境責任審計的終極目標是通過這種審計來抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題。領導干部資源環境責任審計的直接目標是找出領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，并推動審計整改和審計成果應用。不同的審計主題，審計直接目標不同，對于資源環境業務行為和財務行為，審計直接目標是合規性；對于資源環境相關信息，審計直接目標是真實性；對于資源環境相關制度，審計直接目標是健全性。上述審計直接目標稱為審計總目標，還需要以審計標的為基礎，分解為審計具體目標。審計直接目標通過揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑來實現審計終極目標。

【關鍵詞】 領導干部資源環境責任； 資源環境審計； 審計主題； 審計終極目標； 審計直接目標

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0141-05

一、引言

審計目標是人們通過審計實踐活動所期望得到的結果，領導干部資源環境責任審計也不例外。那么，人們期望通過領導干部資源環境責任審計得到什么結果呢？或者說，領導干部資源環境責任審計目標是什么呢？很顯然，審計目標是領導干部資源環境責任審計制度建構的一個重要問題，不同的審計目標定位，會有不同的出發點和歸宿。

目前，鮮有文獻專門研究領導干部資源環境責任審計目標，但有一些文獻涉及到領導干部資源環境責任審計的終極目標和直接目標，然而，這些文獻中終極目標未能顯現領導干部資源環境責任審計的獨特路徑且未顯現領導干部資源環境責任審計與一般的資源環境審計在目標方面的區別，直接目標未能與審計主題相關聯，直接目標與終極目標之間的關系缺乏解釋。本文擬在解決上述問題的基礎上，提出一個關于領導干部資源環境責任審計目標的理論框架。

本文隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理領導干部資源環境責任審計目標的相關文獻；在此基礎上，提出一個領導干部資源環境責任審計目標的理論框架；然后用這個理論框架來解釋《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》中確定的審計目標，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

目前，鮮有文獻專門研究領導干部資源環境責任審計目標，但是，一些文獻涉及領導干部資源環境責任審計目標，歸納起來主要有兩種情形，一是領導干部資源環境責任審計的終極目標，二是領導干部資源環境責任審計的直接目標（這些文獻中并未出現“終極目標”和“直接目標”這樣的詞匯。“終極目標”和“直接目標”是本文基于審計目標理論對這些文獻觀點的歸納）。

關于領導干部資源環境責任審計的終極目標，主要有可持續發展觀和責任履行觀兩類。可持續發展觀認為，領導干部資源環境責任審計目標是是服務于人類的可持續發展，具體表述方式有多種，例如“以實現人類的可持續發展為目標”[ 1 ]，“實現維護國家生態環境安全的目的”[ 2 ]，“達到保護和改善環境的目的”[ 3 ]，“為實現資源節約型、環境友好型社會做出貢獻”[ 4 ]，“促進全社會共同合理開發、利用和保護自然資源資產”[ 5 ]。責任履行觀認為，領導干部資源環境責任審計目標是促使領導干部更好地履行其資源環境責任，具體表述方式也有多種，例如“監督政府和企業更好地履行水環境責任”[ 1 ]，“監督并促進領導干部積極主動地履行環境責任”[ 2 ]，“促進領導干部帶頭形成生態自覺”[ 6 ]，“促進領導干部更好地履行自然資源資產責任”[ 5 ]，“促進自然資源資產保護責任的全面有效履行”[ 7 ]，“促進領導干部履行資源管理和環境保護責任”[ 8 ]。

關于領導干部資源環境責任審計的直接目標，現有文獻基本上借鑒《中華人民共和國審計法》中確定的政府審計的真實性、合規性和效益性目標，具體表述方式略有差異，例如“評價被審計對象的政策執行情況、資源管理有效性和資源信息的真實性”[ 5 ]，“政府環境行為的真實合法性和績效情況”[ 9 ]，“環境行為的真實性、合法性和績效性”[ 10 ]，“揭示領導干部在履行資源管理和環境保護職責過程中不守法、不守規、不守紀、不盡責的重大問題”[ 8 ]。

上述觀點為進一步探究領導干部資源環境責任審計目標奠定了一定的基礎，然而尚存在以下問題需要進一步探索：第一，終極目標未能顯現領導干部資源環境責任審計的獨特路徑且未顯現領導干部資源環境責任審計與一般的資源環境審計在目標方面的區別。例如，就可持續發展觀來說，認為領導干部資源環境責任審計是促進或實現可持續發展等，這種觀點當然沒有錯誤，但是，促進或實現可持續發展的機制很多，領導干部資源環境責任審計如何促進或實現可持續發展未能顯現出來，所以，這種表述過于宏觀。另外，這種表述也未能區分一般的資源環境審計與領導干部資源環境責任審計在終極目標方面的區別。就責任履行觀來說，認為領導干部資源環境責任審計目標是促使領導干部更好地履行其資源環境責任，而促進領導干部更好地履行其資源環境責任的機制也很多，所以，這種表述未能顯現領導干部資源環境責任審計如何促進領導干部更好地履行其資源環境責任。第二，領導干部資源環境責任審計的直接目標未能與審計主題相關聯，脫離審計主題的審計目標難以找到實施標的。第三，領導干部資源環境責任審計的直接目標與終極目標之間的關系缺乏解釋。

本文在解決上述問題的基礎上，提出一個領導干部資源環境責任審計目標的理論框架。

三、理論框架

領導干部資源環境責任審計目標是人們期望通過領導干部資源環境責任審計得到的結果。那么，這里的“人們”是誰呢？很顯然，只能從審計關系中來尋找。一般來說，審計源于委托代理關系，所以，審計關系人有三方面：委托代理關系中的委托人、委托代理關系中的代理人、審計人。從邏輯上來說，上述三方都可能期望通過審計得到一定的結果。但是代理人只有在特殊情形下才有審計需求，通常是缺乏審計需求的，所以代理人主要是協助和配合審計。正常情形下，期望通過審計得到結果的主要是委托人和審計人，所以審計目標主要涉及委托人和審計人。一般來說，將委托人期望通過審計得到的結果稱為審計終極目標，而將審計人期望通過審計得到的結果稱為審計直接目標。領導干部資源環境責任審計也不例外。這種審計的委托人期望得到的結果稱為領導干部資源環境責任審計終極目標，而審計機構期望得到的結果稱為領導干部資源環境責任審計直接目標，這兩類目標既有區別，又密切關聯，下面分別闡釋這兩個目標，然后分析二者的關系。

（一）領導干部資源環境責任審計的終極目標

領導干部資源環境責任審計的終極目標是資源環境委托代理關系中，委托人期望通過領導資源環境責任審計得到的結果，這是什么結果呢？這個問題需要聯系領導干部資源環境責任審計需求來討論。

一般來說，當生態文明治理體系中需要獨立地鑒證代理人的資源環境責任履行情況時，資源環境審計需求就產生了。我國資源環境問題較嚴峻，對資源環境審計的需求較強，并且，需要將資源環境審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來，由于分工負責的領導體制，還需要以領導干部個人作為審計客體①。領導干部資源環境責任審計的委托人期望通過將資源環境審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來得到什么結果呢？期望以領導干部個人作為資源環境責任的審計客體得到什么結果呢？筆者認為，委托人是期望通過這種審計來抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，這也就是領導干部資源環境責任審計的終極目標。下面具體分析。

首先，領導干部資源環境責任審計，需要將審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來，通過這種關聯，審計結果的主要內容是資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，通過將這些代理問題和次優問題與領導干部個人利益密切關聯起來，就會給領導干部個人利益帶來負面影響甚至影響其職業生涯。鑒于這種關聯，領導干部為了避免這種負面影響，就必須采取措施來減少資源環境責任履行中的代理問題和次優問題。如此，這種審計就發揮了抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題的作用。

其次，既然要將審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來，就必須客觀公正地鑒證、界定和評價領導干部個人的資源環境責任履行情況。在分工負責的領導體制下，領導干部所領導的單位的資源環境責任與領導干部個人的資源環境責任有一定程度的分離，為此，必須以領導干部個人作為資源環境責任的審計客體，在此基礎上，需要將審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來，做到客觀公正，這就為通過審計來抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題奠定了客觀公正的基礎。

最后，本文將領導干部資源環境責任審計的終極目標確定為抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題。前面的文獻綜述表明，關于領導干部資源環境責任審計的終極目標，主要有可持續發展觀和責任履行觀兩類觀點。那么，本文確定的終極目標與這兩類觀點是什么關系呢？可持續發展觀認為，領導干部資源環境責任審計目標是服務于人類的可持續發展。這種表述并無錯誤，但是過于抽象，未能顯現領導干部資源環境責任審計服務于人類可持續發展的特殊路徑是什么，而本文確定的終極目標是抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題。抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題是領導干部資源環境責任審計服務于人類可持續發展的特殊路徑，這種路徑有別服務于人類可持續發展的其他機制，是領導干部資源環境責任審計的特殊路徑，所以這種表述更為接近領導干部資源環境責任審計。責任履行觀認為，領導干部資源環境責任審計目標是促使領導干部更好地履行其資源環境責任。這種表述也無錯誤，問題的關鍵是促使更好地履行其資源環境責任的機制有多種，領導干部資源環境責任審計只是其中之一，將領導干部資源環境責任審計目標確定為促使領導干部更好地履行其資源環境責任，未能顯現領導干部資源環境責任審計如何促使領導干部更好地履行其資源環境責任。而本文確定的領導干部資源環境責任審計終極目標是抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，清晰地表達了領導干部資源環境責任審計促使領導干部更好地履行其資源環境責任的特殊路徑是抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題。所以，總體來說，將領導干部資源環境責任審計的終極目標確定為抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題是較可持續發展觀和責任履行觀更為清晰的表述。

（二）領導干部資源環境責任審計的直接目標

領導干部資源環境責任審計的直接目標是資源環境委托代理關系中，審計人期望通過這種審計得到的結果，這種結果是什么呢？本文認為，這種審計的直接目標就是找出領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，并推動審計整改和審計成果應用。其核心內容有兩個方面，一是找出領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，二是推動審計整改和成果應用。下面具體分析。

首先，對于審計人來說，開展領導干部資源環境責任審計，必須要尋找領導干部資源環境責任履行中是否存在代理問題和次優問題。這里的代理問題和次優問題有多種類型，一般來說，不同的審計主題，其代理問題和次優問題的類型不同，基本情況如表1所示。

一般來說，領導干部資源環境責任可以劃分為資源環境業務責任、資源環境財務責任、資源環境信息報告責任和資源環境相關制度建構及執行責任（簡稱制度責任），各個責任領域，都可能發生代理問題和次優問題，但是不同的責任領域可能發生的代理問題和次優問題類型不同，從而審計目標也不同。具體來說，領導干部在履行資源環境業務責任時，可能發生的代理問題和次優問題是業務違規行為，因此這個領域的審計主題是資源環境業務行為，其審計直接目標是從資源環境業務行為中找出違規行為，這種審計目標稱為業務合規性，簡稱合規性；領導干部在履行資源環境財務責任時，可能發生的代理問題和次優問題是財務違規行為，因此這個領域的審計主題是資源環境財務行為，其審計直接目標是從資源環境財務行為中找出違規行為，這種審計目標稱為財務合規性，簡稱合規性；領導干部在履行資源環境信息報告責任時，可能發生的代理問題和次優問題是信息失真，因此這個領域的審計主題是資源環境信息，其審計直接目標是從資源環境信息中找出失真的信息，這種審計目標稱為信息真實性，簡稱真實性；領導干部在履行資源環境制度責任時，可能發生的代理問題和次優問題是制度設計存在缺陷或制度執行不到位，因此這個領域的審計主題是資源環境相關制度，其審計直接目標是從資源環境相關制度中找出有缺陷的制度，這種審計目標稱為制度健全性，簡稱健全性。

事實上，以上基于不同審計主題的直接目標還不具有操作性，在審計實務中，需要將審計主題再分解為審計標的，將基于審計主題的審計目標再細分到審計標的，這種分解后的審計目標稱為審計具體目標。合規性、真實性、健全性這三種審計目標分解出來的具體目標不同。例如，財務信息真實性，需要將財務信息這種審計主題分解為交易、余額、列報三類審計標的，不同的審計標的有不同的具體目標。針對交易的審計具體目標包括：發生、完整性、準確性、截止、分類；針對余額的審計具體目標包括：存在、權利和義務、完整性、計價和分攤；針對列報的審計具體目標包括：發生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。審計方案就是以上述審計標的和審計具體目標為框架來制定的。由于基于審計標的的審計直接目標稱為審計具體目標，相應地，將基于審計主題的審計直接目標稱為審計總目標。目前，對于領導干部資源環境責任審計的各審計主題如何分解為審計標的，不同的審計標的有何種審計具體目標，還缺乏深入的探究，這里也不展開討論。

其次，領導干部資源環境責任審計定位為建設性審計定位，不只是批判性審計，所以，找出領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題之后，還要推動審計整改和成果應用。就審計整改來說，主要開展四方面的工作：一是對領導干部履行資源環境責任中存在的問題進行責任追究，主要表現為審計機構直接做出處理處罰決定或轉送相關主管部門進行處理；二是促使相關的處理處罰決定落實到位；三是提出審計建議并推動落實，以優化領導干部履行資源環境責任的相關體制、機制和制度；四是審計機構還要推動領導干部資源環境責任審計成果的應用。上述推動審計整改當然也可以屬于審計成果應用，但是，領導干部資源環境責任審計要與領導干部個人利益密切關聯，必須將領導干部資源環境責任審計結果用于領導干部的績效考核、職務變動等方面，只有這樣才有可能約束領導干部履行資源環境責任中的代理問題和次優問題。

（三）領導干部資源環境責任審計終極目標和直接目標的關系

本文以上分別分析了領導干部資源環境責任審計終極目標和直接目標，接下來的問題是這兩個審計目標有什么關系呢？

根據本文前面的分析，領導干部資源環境責任審計的終極目標是通過這種審計來抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，直接目標是找出領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，并推動審計整改和審計成果應用。就二者的關系來說，一方面，終極目標是方向，確定了直接目標的努力方向，直接目標要服務于終極目標；另一方面，直接目標是實現終極目標的渠道，沒有直接目標的實現，終極目標的達成也就失去基礎。具體來說，直接目標有三個路徑來實現終極目標：揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑。

揭示路徑就是找出領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，并推動責任追究和審計成果應用，如此，領導干部干部資源環境責任履行中的不作為或亂作為就會給領導干部本人帶來負面影響，為了避免這種負面影響，領導干部有可能主動抵制不作為或亂作為。

威懾路徑以揭示路徑為基礎，由于領導干部事先知道會開展領導干部資源環境責任審計，并且，如果審計發現領導干部資源環境責任履行中有不作為或亂作為，會給領導干部本人帶來較嚴重的負面后果，因此，領導干部在資源環境責任履行中是否要不作為或亂作為，需要認真考量，考量的結果很可能是放棄不作為或亂作為的想法，從而抵制了領導干部在資源環境責任履行中的不作為或亂作為。

抵御路徑就是找出領導干部資源環境責任履行中的不作為或亂作為的體制、機制和制度缺陷，并推動這些體制、機制和制度缺陷的整改，以優化體制、機制和制度，減少領導干部在資源環境責任履行中不作為或亂作為的機會或動機。

上述三個路徑，組合起來共同實現領導干部資源環境責任審計的終極目標——抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題。

四、例證分析

本文以上提出了一個關于領導干部資源環境責任審計目標的理論框架，然而這個理論框架是否正確呢？理論的生命力在于其解釋現實世界的張力，下面用本文提出的理論框架來分析中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》[ 11 ]中體現的審計目標，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力（這個文件中使用的“領導干部自然資源資產離任審計”，其實質就是領導干部資源環境責任審計）。

（一）領導干部資源環境責任審計的終極目標

1.相關條款

《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》第一條規定：“為了……，推動領導干部切實履行自然資源資產管理和生態環境保護責任……制定本規定。”

審計署負責人就《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》答記者問時指出：“……生態文明體制改革制度……，這些重大舉措能不能落到實處，關鍵在領導干部，要落實領導干部任期生態文明建設責任制，實行自然資源資產離任審計。”

2.分析

這個文件沒有使用審計終極目標這個詞，但是從其內容來看，上述條款及審計署負責人的解讀事實上就是領導干部資源環境責任審計的終極目標，這個表述的主旨意思是“推動領導干部切實履行自然資源資產管理和生態環境保護責任”，本文提出的終極目標是“抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題”，文件是從積極面來表述，本文是從抑制消極面來表述，二者略有差異，但基本是異曲同工。

（二）領導干部資源環境責任審計的直接目標

1.相關條款

《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》第七條：“審計機關開展領導干部自然資源資產離任審計應該堅持依法審計、問題導向、客觀求實、鼓勵創新、推動改革的原則。”

審計署負責人就《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》答記者問時指出“審計試點堅持‘問題導向，重點探索揭示自然資源資產管理和生態環境保護中存在的突出問題”，“各級審計機關在領導干部自然資源資產離任審計實踐中，要樹立大數據審計理念，推進‘總體分析、發現疑點、分散核實、系統研究的數字化審計方式”。

《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》第十七條規定：“審計機關應當根據查證的事實……研究建立健全評價指標體系，將定性評價定量評價相結合，對領導干部履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況作出客觀公正、實事求是的評價。”

《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》第二十七條規定：“被審計領導干部所在地區、部門（單位）違反國家規定的財政收支、財務收支行為，依法應當給予處理的，由審計機關在法定職權范圍內作出審計決定。”

《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》第二十八條規定：“對審計發現的人為因素造成的嚴重損毀自然資源交稅和破壞生態環境的責任事故等問題線索，需要由有關部門調查處理或追究相關人員責任的，審計機關應該依紀依法移送有效部門處理……”

2.分析

這個文件沒有使用審計直接目標這個詞，但是從上述條款的內容來看，事實上就是確定領導干部資源環境責任審計的直接目標。第七條及審計署負責人的解讀，表述的主旨意思是“重點探索揭示自然資源資產管理和生態環境保護中存在的突出問題”，與本文確定的直接目標中的“找出領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題”具有高度的一致性。第十七條、第二十七條、第二十八條確定的審計整改及審計成果應用，與本文確定的直接目標中的“并推動審計整改和審計成果應用”具有高度的一致性。

總體來說，本文提出的理論框架能解釋中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》中的審計目標。

五、結論和啟示

審計目標是領導干部資源環境責任審計制度建構的一個重要問題，不同的審計目標定位，會有不同的出發點和歸宿。本文提出一個關于領導干部資源環境責任審計目標的理論框架。

領導干部資源環境責任審計目標是人們期望通過這種審計得到的結果，委托人期望得到的結果稱為終極目標，審計人期望得到的結果稱為直接目標。領導干部資源環境責任審計的終極目標是通過這種審計來抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，包括資源環境業務行為違規、資源環境財務行為違規、資源環境相關信息失真、資源環境相關制度存在缺陷。領導干部資源環境責任審計的直接目標是找出領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題，并推動審計整改和審計成果應用。不同的審計主題，審計直接目標不同：對于資源環境業務行為和財務行為這兩類審計主題，審計直接目標是合規性；對于資源環境相關信息這類審計主題，審計直接目標是真實性；對于資源環境相關制度這類審計主題，審計直接目標是健全性。上述審計直接目標稱為審計總目標，還需要以審計標的為基礎，分解為審計具體目標。審計直接目標是終極目標的基礎，服務于終極目標，通過揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑來實現審計終極目標。

本文的研究啟示我們，領導干部資源環境責任審計目標是一個體系，由不同層級、不同類型的審計目標所組成，建構領導干部資源環境責任審計制度，必須注意各個審計目標之間的關系，否則，可能忘記領導干部資源環境責任審計的初衷，以審計直接目標為中心，忘卻審計終極目標，其結果是查出了領導干部資源環境責任履行中的許多問題，但是這些問題并不能解決，“濤聲依舊”，這種情形的領導干部資源環境責任審計，從某種意義上來說是浪費了審計資源，因為它本身沒有促進領導干部更好地履行其資源環境責任。

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[11] 中共中央辦公廳，國務院辦公廳.關于印發《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》的通知[A].2017.