稅收新規下建筑業增值稅籌劃的幾點思考

王貴長

【摘 要】 全面營改增以來，建筑業面臨著深刻的稅收政策變化。多數情況下，由于建筑業的行業特點，增值稅抵扣鏈條不完整導致營改增后稅負不降反增。在這種背景下，為降低稅負，防范稅務風險，如何做好稅收籌劃顯得尤為重要。另外，隨著《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）的出臺，建筑業在營改增后又面臨增值稅稅率的調整。稅收政策環境的系列變化，意味著建筑業原有的稅收籌劃思路也需要相應改變。基于此，文章從納稅人籌劃、供應商籌劃、混合銷售籌劃幾個角度分析了系列新政特別是稅率調整后建筑業的稅收籌劃新變化，以供企業管理者和決策者及相關籌劃人員參考。

【關鍵詞】 稅收新規； 建筑業； 增值稅； 籌劃分析

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0017-04

營改增是近年來我國稅收制度的一項重大改革，2016年5月1日，全面營改增后，建筑業開始納入增值稅征收范圍[ 1 ]，建筑業的稅收政策環境發生了重大變化。多數建筑企業由于行業特點，合作的供應商或分包方（施工隊）是自然人，建筑用的原材料和人工費用不能獲取增值稅專用發票，無法進行進項稅額抵扣，或者只能取得小規模納稅人由稅務機關代開增值稅專用發票按3%進行進項稅額抵扣，抵扣鏈條不完整，導致建筑業稅收負擔相較于原營業稅有所增加。在這種新的背景下，建筑企業如何做好企業稅收籌劃對于防范稅務風險、合理減輕稅負具有重要的現實意義。2018年4月4日，國家稅務總局又出臺了《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號），建筑業在營改增后又面臨著增值稅稅率的調整。根據此文件規定，2018年5月1日后，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或進口貨物原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%和10%。因此建筑業服務適用稅率從5月1日之前的11%調整為10%[ 2 ]。面臨稅收系列新政，建筑業原有的基于營業稅的稅收籌劃思路已不適用，而應立足于新的增值稅政策系列文件，結合行業特點進行轉變。

那么，根據目前的稅收新政，建筑業的稅收籌劃應如何開展呢？本文從以下三個方面入手。

一、合理選擇納稅人身份

建筑業納入增值稅范圍后，根據《關于統一增值稅小規模納稅人標準的通知》（財稅〔2018〕33號），年應稅銷售額超過500萬元的納稅人且會計核算健全的建筑企業為一般納稅人，未超過500萬元的為小規模納稅人。一般納稅人適用一般計稅方法，即采用稅款抵扣辦法計稅，小規模納稅人適用簡易計稅方法[ 1 ]，這就導致建筑企業成為不同類型的納稅人，負擔的增值稅有所不同。對于選擇何種納稅人身份有利，通常可采用采購材料價格與工程收入的比例與稅負平衡臨界點來進行判斷。

根據工程收入和材料采購價是否為含稅價，稅負平衡臨界點計算方法分以下兩種。

1.假設建筑企業工程含稅收入為A，采購材料價格為P（含稅價），2018年5月1日后，建筑業服務適用稅率為10%，采購材料按16%抵扣進項稅額，則稅負臨界點的計算如下：

若選擇一般納稅人納稅，則應納增值稅=A/（1+10%） ×10%-P/（1+16%）×16%

若選擇小規模納稅人納稅，則應納增值稅=A/（1+3%）×3%

令二者相等，A/（1+10%）×10%-P/（1+16%）×16% =A/（1+3%）×3%

則P=44.79%A

2.假設建筑企業工程收入為不含稅收入A，材料采購價格也為不含稅價P，則稅負臨界點的計算如下：

若選擇一般納稅人納稅，則應納增值稅=A×10%-P×16%

若選擇小規模納稅人納稅，則應納增值稅=A×3%

令二者相等，A×10%-P×16%=A×3%

則P=43.75%A

由此可知，當企業采購材料含稅價為工程含稅收入的44.79%（當材料采購價和工程收入為不含稅時，采購材料價為工程總收入的43.75%，下同）時，該企業選擇二者納稅人身份稅負完全相同；當采購材料價小于工程收入的44.79%時，選擇小規模納稅人增值稅負更低；采購材料價大于工程收入的44.79%時，選擇一般納稅人更為有利。具體應用如以下案例（假設工程收入和材料采購價均為不含稅價）。

案例1：某建筑企業，年不含稅工程收入為800萬元，采購材料不含稅價格為360萬元，可取得增值稅專用發票注明價款。

分析：根據稅負臨界點原理，采購價格360萬元大于工程不含稅收入的43.75%（800×43.75%=350萬元），選擇一般納稅人身份有利于降低增值稅負擔。

若該建筑企業選擇一般納稅人納稅，應納增值稅=800×10%-360×16%=22.4（萬元）

若該建筑企業選擇小規模納稅人納稅，應納增值稅=800×3%=24（萬元）

結論：選擇一般納稅人，增值稅負較輕，可減少稅負24-22.4=1.6（萬元）。該建筑企業可完善會計核算制度，按一般納稅人身份申報繳納增值稅。

此案例中，若采購材料不含稅價為300萬元，不含稅工程收入為800萬元，則由于采購價格300萬元小于工程不含稅收入的43.75%（800×43.75%=350萬元），應選擇小規模納稅人身份。

若該建筑企業選擇一般納稅人納稅，應納增值稅=800×10%-300×16%=32（萬元）

若該建筑企業選擇小規模納稅人納稅，應納增值稅=800×3%=24（萬元）

選擇小規模納稅人，增值稅負較輕，可減少稅負32-24=8（萬元）。因此該企業可分立成兩個獨立的小規模納稅人企業，每個企業年工程應稅收入為400萬元，符合小規模納稅人的標準，按小規模納稅人身份申報繳納增值稅。

根據營改增稅收政策規定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，為甲供工程和老項目提供的建筑服務可以選擇適用簡易計稅方法計稅。對于一般納稅人建筑企業在提供上述建筑服務時，面臨選擇一般計稅方法還是選擇簡易計稅方法的問題，籌劃思路可參照納稅人籌劃中的稅負臨界點價格方法。當采購價格等于稅負臨界點時，兩種計稅方法稅負相同；當采購價格大于臨界點時，選擇一般計稅方法有利；材料采購價格小于臨界點時，選擇簡易計稅方法增值稅負擔較輕。

二、合理選擇供貨商

建筑企業選擇進貨渠道時，為了獲得盡可能多可以抵扣的進項稅額，應盡量選擇能夠開具增值稅專用發票的一般納稅人作為供貨商，并索取增值稅專用發票，盡量減少與小規模納稅人供貨商的合作。但在采購時，如果一般納稅人供貨商與小規模納稅人供貨商供給價格相差較大，則要具體分析選擇哪個供貨商更為有利。

案例2：假設建筑企業（一般納稅人）7月欲購買工程用材料，適用增值稅率10%，城建稅稅率7%，教育附加3%。供貨商報價資料和凈成本如表1所示。

選擇甲企業供貨，凈成本=56/（1+16%）-56/（1+16%）×16%×10%=47.5（萬元）

選擇乙企業供貨，由于不能取得增值稅專用發票，進項稅額不能抵扣，凈成本=45（萬元）

選擇丙企業供貨，凈成本=50/（1+3%）-56/（1+3%）×3%×10%=48.4（萬元）

此案例中，該建筑企業應選擇乙企業作為供貨商，凈成本最低。

一般來說，對于供貨商的選擇可通過無差別價格折讓平衡點來進行分析。假設建筑企業一般納稅人提供建筑服務不含稅收入為C，采購時有兩種供貨渠道可選擇：方案一是從一般納稅人甲處采購，含稅價格為A；方案二是從小規模納稅人乙處采購，含稅價格為B。

選擇方案一，若購進貨物或服務適用16%稅率，則：

該企業利潤=C×10%-A/（1+16%）-[C×10%-A/（1+16%）×16%]×10%

選擇方案二，若能取得增值稅專用發票，則按3%抵扣進項稅：

該企業利潤=C×10%-B/（1+3%）-[C×10%-B/（1+3%）×3%]×10%

若不能取得增值稅專用發票，則進項稅額不能抵扣：

該企業利潤=C×10%-B-[C×10%]×10%

令方案一利潤=方案二利潤，則分別得出：

B=90.06%A和B=84.82%A

由此可知，當小規模納稅人供貨商乙（進項稅抵扣率為3%）的含稅價格是一般納稅人供貨商甲含稅價格的 90.06%時，小規模納稅人供貨商乙（進項稅抵扣率為0）的含稅價格是一般納稅人供貨商甲含稅價格的84.82%時，企業無論從甲或乙采購，最終的凈利潤是相等的；若小規模納稅人供貨商乙的價格折讓低于平衡點，該企業應選擇從一般納稅人供貨商甲采購，凈利潤會高于從供貨商乙采購；若小規模納稅人供貨商乙的價格折讓高于平衡點，雖然從乙采購無法抵扣進項稅額或只能抵扣3%的進項稅額，但此時建筑企業仍應選擇從供貨商乙采購貨物，凈利潤會高于從供貨商甲處采購貨物。在上例中，乙企業的報價45萬元小于甲企業報價56萬元的84.82%（56×84.82%=47.50萬元），即價格折讓高于平衡點，可見選乙企業更有利。

同理可計算出，當建筑企業從一般納稅人甲處采購適用10%稅率的服務，如接受交通運輸服務、工程分包等，或從一般納稅人甲處接受適用6%稅率的服務，如接受部分現代服務業和從小規模納稅人乙處采購所對應的價格折讓優惠臨界點，如表2所示[ 2-3 ]。

三、有效進行混合銷售籌劃

根據增值稅有關規定，一項銷售行為既涉及服務又涉及貨物，且貨物和服務之間具有關聯或從屬關系，混合銷售行為的全部銷售收入或者按照服務適用稅率繳納增值稅或者按照貨物適用稅率繳納增值稅。按照服務還是貨物繳納增值稅要根據納稅人的主營業務判斷：從事貨物的生產、批發或者零售的納稅人按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶按照提供服務繳納增值稅[ 1 ]。

此處所討論的混合銷售行為主要指納稅人在銷售貨物的同時提供建筑業服務，如果納稅人主業為建筑服務，2018年5月1日后，由于增值稅稅率的調整，混合銷售行為按建筑業10%適用稅率征稅；如主業為貨物的銷售，則按貨物16%適用稅率征收增值稅。若納稅人貨物銷售收入高于建筑服務收入，則混合銷售行為按銷售貨物適用16%的稅率征稅[ 4 ]。因此，為了適用較低的稅率，針對建筑業混合銷售行為，主要考慮以下幾種方法：

（一）可通過企業分立進行業務分離

另成立一個獨立核算的建筑公司，將貨物的銷售與建筑服務進行分離，由客戶與貨物銷售公司簽訂貨物銷售合同，與建筑服務公司簽訂建筑服務合同，這樣，貨物銷售公司取得的銷售收入按16%稅率征收增值稅；由于貨物材料由客戶自行從銷售公司采購，建筑服務公司與客戶簽訂的建筑合同屬于甲供材合同，建筑公司取得的建筑服務收入可選擇簡易計稅方法，按3%的征收率簡易征收。

案例3：一般納稅人甲公司銷售玻璃幕墻并負責安裝，6月總價款600萬元（含稅），其中玻璃幕墻價格為402萬元（含稅），安裝費198萬元（含稅）。當月采購玻璃取得增值稅專用發票，價款100萬元，稅款16萬元。

籌劃分析：甲公司的行為為典型的混合銷售行為。由于貨物銷售收入遠大于建筑安裝收入，根據稅法要求， 按照銷售貨物16%適用稅率繳納增值稅，使企業增值稅稅負過重。為降低稅收負擔，甲公司進行分立，另成立一個獨立核算的安裝公司乙公司，專門負責對甲公司玻璃幕墻的安裝。甲公司與客戶簽訂玻璃銷售合同，乙公司與客戶簽訂安裝合同。

籌劃結果：企業分立前，應納增值稅=600÷（1+16%）×16%-16=66.76（萬元）

企業分立后，甲公司應納增值稅=402÷（1+16%）×16%-16=39.45（萬元）

乙公司應納增值稅=198÷（1+3%）×3%=5.77（萬元）

合計應納增值稅39.45+5.77=45.22（萬元）

通過企業分立進行業務分離，可以減少增值稅66.76-45.22=21.54（萬元）。

案例中，在保持總價格不變的前提下，如果甲公司和乙公司的價格再進行適當調整，則可以取得更有效的籌劃效果。因為甲公司適用稅率較高，為降低稅負，可適度下調玻璃價格，而乙公司的安裝收入選擇簡易征收，適用征收率較低，可適度提高安裝費用，這樣有利于進一步降低增值稅稅負。如甲公司將銷售價格調整為350萬元，乙公司將安裝費提高為250萬元，則甲乙公司合計應納增值稅為350÷（1+16%）×16%-16+250÷（1+3%）×3%=39.56（萬元），比分立前少交增值稅27.2萬元。

（二）通過價格調整控制主營業務

納稅人可通過合理地調整混合銷售行為中貨物銷售價格和建筑服務的價格，使建筑服務收入占全部業務收入的比例超過50%，則該企業所發生的混合銷售行為收入可按建筑服務適用稅率10%征收增值稅。

承上例，如果甲公司6月份銷售玻璃幕墻并安裝的總價款為600萬元，與客戶簽訂的合同中玻璃墻的價格為280萬元，安裝費用320萬元，其他條件不變。由于安裝收入超過玻璃銷售收入，超過總收入的50%，則該混合銷售行為按照安裝服務10%稅率計稅，應納增值稅=600÷（1+10%）×10%-16=38.55（萬元），可節稅66.76- 38.55=28.21（萬元）。

（三）分開核算自產貨物的銷售收入和建筑服務收入

如企業銷售自產貨物同時提供建筑業服務，根據稅法規定，要求分別核算，分別按貨物適用稅率計算繳納貨物增值稅和按建筑服務稅率繳納建筑服務增值稅。因此發生上述混合銷售行為的納稅人只需分別核算，向客戶分別開具貨物銷售發票和建筑服務發票，貨物銷售收入按稅率16%征收增值稅，建筑服務收入按10%計稅[ 5 ]。

承上例，玻璃幕墻如果是甲公司為客戶定制后提供安裝，也就是銷售自產貨物并提供建筑業服務，甲公司在與客戶簽訂合同時，分別核算玻璃幕墻與安裝服務的收入，分別開具貨物銷售發票和建筑服務發票，則可分別繳納增值稅。

此時應納增值稅=402÷（1+16%）×16%+198÷（1+10%）×10%-16=57.45（萬元）

四、結語

以上方面，筆者認為是目前稅收新政下建筑企業在進行稅收籌劃中最應關注的重點，因為這是建筑企業有效減輕銷項稅負和增加企業進項稅抵扣，從而降低綜合采購成本的主要方式。當然還有諸如由甲供材料設備變施工企業包工包料、縮短工程款結算日期等未涉及的其他節稅手段，可以結合企業具體情況在實務中運用。需要提醒的是，在增值稅稅率調整后，納稅人類型的籌劃、一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務、為老項目和甲供工程提供的建筑服務在選擇計稅方法的籌劃過程中仍可使用稅負臨界點分析方法，一般納稅人在選擇供貨商時仍可運用