論增值稅鏈條在集團公司的中斷與優化

王會波

【摘 要】 文章以山西M集團公司增值稅鏈條為研究對象，通過分析外部稅收政策、集團內部的組織結構和管理籌劃等因素對增值稅鏈條完整性的影響后發現：全面營改增以來，在本集團并沒有完全消除增值稅鏈條的中斷。集團要實現增值稅鏈條的完整性和充分性，需要在遵從現有增值稅政策的前提下，結合戰略規劃和行業發展背景，慎重使用簡易計稅、減免稅等優惠，建立適合集團發展需求的增值稅鏈條管理方式，力爭實現鏈條節稅和管理優化的雙重效益。

【關鍵詞】 集團公司； 增值稅鏈條； 中斷； 優化

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0014-03

一、引言

增值稅是一個以增值額為計稅依據的中性稅種，理想狀態是稅負公平，鏈條起始完整，流轉的中間環節不中斷。隨著國內全面營改增的完成，征稅范圍覆蓋了所有創造和實現增值額的領域，初步形成了緊密相連、道道征稅、環環相扣的完整征稅鏈條。但是，目前稅收體制仍然有部分因素形成“斷點”，影響了增值稅鏈條的完整性。大型集團公司規模龐大，組織結構復雜，且以母子公司形式存在。縱向看，每個子公司都是獨立納稅主體，有獨立的納稅流轉和需求；橫向看，多數子公司之間有著緊密的業務關聯。在管理過程中，各項現行稅收政策的運用會使集團公司的增值稅鏈條變得不完整、不充分，從而影響減稅目標的完成。集團公司作為稅制改革的探路者以及國家稅源的重點監控單位，必須注重增值稅鏈條的連接和優化，確保稅負最大程度轉移出集團，提升節稅質量，實現管理升級，促進稅制完善[ 1 ]。本文針對這一問題，以山西M集團公司為例進行闡述。

二、影響集團公司增值稅鏈條完整性的因素分析

山西M集團公司（以下簡稱M集團或集團）是一家大型國有煤炭集團公司，主體產業為煤炭，延伸高端化工產業鏈，平行產業鏈為礦山機械制造、建筑工程和電力供應。管理服務單位包括財務公司、賓館、后勤供應、礦山園林綠化等，管理層級多達五級，擁有一個龐大的組織結構和業務網絡。組織成員中以一般納稅人數量居多，與少量的小規模納稅人并存。增值稅作為主稅種，在納稅總額中占比約55%。總體而言，影響M集團增值稅鏈條完整性的因素主要分為兩大類：一類是外部稅收政策的直接規定；另一類是集團內部的組織結構和管理籌劃等。

（一）稅收政策對增值稅鏈條完整性的影響

1.小規模納稅人、簡易計稅和免稅政策對增值稅鏈條完整性的影響

M集團內部采用該政策納稅的單位可能導致抵扣鏈條中斷。一方面，由于目前建筑服務老項目采用簡易方式計稅，發生的大額建筑物資等支出不能抵扣，從而直接發生稅款的繳納；另一方面，接受該政策發生的業務，包括外部業務和集團關聯業務向集團內部傳遞，因適用征收率3%或5%，導致可抵扣金額較低，抵扣的充分性受到影響，部分業務無法取得抵扣發票，導致在抵扣環節中斷。

2.抵扣政策對增值稅鏈條完整性的影響

全面營改增后，除了原有政策規定的用于簡易計稅、免稅和非正常損失等項目的支出不得抵扣外，新增購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務均不得參與抵扣。

（二）集團公司經營管理方式對增值稅鏈條完整性的影響

1.招采方式對增值稅鏈條完整性的影響

集中招標、統一采購是集團產生規模效益，降低成本的有效途徑。合同統一由集團簽訂，發票開具給各成員單位易產生簽訂方、購貨方不一致的風險，導致三流不一致、納稅義務不清晰等風險。新增試點行業的采購使得原本潛在的風險再一次浮現出來，產生抵扣風險致使鏈條中斷。

2.集團資產優化對增值稅鏈條完整性的影響

結構調整、資產重組成為集團優化升級的重要方式。資產轉讓、股權轉讓、混兼營等合并、分立業務增多，不同的優化升級方式將影響增值稅征收還是免征、是從高征收還是分別征收及下游子公司是否能夠抵扣等。

3.關聯交易對增值稅鏈條完整性的影響

集團成員單位多，涉及行業多，業務聯系緊密，關聯交易會帶來自主定價方案的選擇，影響增值稅征稅基礎，存在納稅調整的風險。

（三）稅收籌劃的精細度對增值稅鏈條完整性的影響

1.重大事項籌劃對增值稅鏈條完整性的影響

重大事項已進行籌劃，但是不夠細致、完整。營改增前的融資模式實現了母子公司融資的規模和便利，但隨著稅改新政的推行和反饋，呈現部分資金游離于現已執行的稅收優惠政策之外的狀況。

2.子公司節稅偏好對增值稅鏈條完整性的影響

部分子公司出于自身利益的需要，傾向基于本公司自身利益最大化而在業務進行中擇機適用低稅率或直接減免等優惠。

3.集團整體利益偏好對增值稅鏈條完整性的影響

根據2016年3月23日財政部和國稅總局發布的營改增通知中“在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅”，因此在常見的公司重組業務中，重組時某些環節增值稅的豁免可能帶來增值稅抵扣鏈條的中斷。

三、集團公司增值稅鏈條優化的關鍵點

在征收范圍全面覆蓋的政策下，尋求增值稅鏈條優化的關鍵點在于采用數據對比、方案論證等方式，結合集團發展趨勢和管理需求，對增值稅鏈條進行稅務風險診斷，科學評估鏈條的完整性、充分性以及風險性，服務于企業稅收效益最大化這一目標[ 2 ]。

從增值稅鏈條的完整性考慮，要置身于增值稅的流轉價值鏈條體系之中，盡可能保證鏈條的通暢，如果鏈條不暢通，某些環節不能抵扣的稅賦就可能轉化為產品成本，產品成本的增加將削弱同質化產品在市場競爭中的價格優勢，最終使得稅負較難轉嫁給消費者。因此，在集團內部的中間環節應慎重使用簡易計稅、減免稅等優惠，這些將有利于降低成本，使得稅負順利轉移出集團。從增值稅鏈條的充分性考慮，結合集團整體戰略管理以及子公司獨立納稅的需求，征收環節充分運用稅基或者稅率節稅，抵扣環節購進的資產、服務避免“專用”“福利”等用途，利用這些條款中未單獨規定的“稅收優惠”，減少銷項稅額，擴大進項稅額，避免轉出或者稽查風險[ 3 ]。總之，在整體上把握直接節稅和相對節稅的平衡點，靈活使用各項稅收政策，形成增值稅鏈條優化機制，達到稅收節約和風險控制的目的。

四、集團公司增值稅鏈條的搭建與優化

（一）重大事項決策流程化

重大事項包括集中招標、融資籌資、組織結構變更、重要關聯交易等。目標業務出現，應圍繞增值稅鏈條（如表1）進行業務分析——政策收集——方案制定——方案執行的決策。隨著方案的決策進程，上述流程不斷循環，從而達到最優結果。

以M集團融資業務為例，2016年集團總部外部融資額按照200億元規模、利率5%計算，利息為10億元（含稅）。該融資存量在母子公司間流轉一次即可形成0.57億元銷項稅額，且該服務不得參與抵扣，產生稅款的流出。集團的融資業務組成較為復雜（如圖1），部分子公司有信貸資質以及在內部拆借，每一次資金的轉移均要交稅，集團整體納稅總額將會大大增加。

根據貸款服務相關政策（如表2），抵扣環節鏈條中斷，運用增值稅鏈條稅負流轉原理，唯有向上游追溯解決途徑，實現征收環節籌劃，從而明確融資模式變更（如圖2），資金管理更加明了，同時適用免稅政策，實現融資稅款流出為0。

（二）增值稅鏈條管理規范化

1.梳理增值稅業務協作鏈條，達到鏈條節稅規范有效的目的

針對集團業務種類繁多的情況，以減少稅基、降低稅率、增加抵扣為出發點，由混業經營向專業化分工協作轉化，由財務部門單獨規劃向集團整體部門協作轉化，進而優化產業鏈條上的合并分立方式。根據行業情況、稅收政策等變化，加強母子公司上下游行業情況、涉稅登記情況、納稅情況的核對校正，在現有增值稅條例及36號文件規定的范圍內，及時修正鏈條的有效性[ 4 ]。

以M集團的關聯交易為例：集團部分產品向同區域的相關化工公司、矸石發電廠等以戰略價格供應，該定價方案對集團整體增值稅納稅總額影響較小，但是對各個子公司來講納稅基礎發生了較大變化。在201X年XX省稅務稽查系統檢查過程中被重點關注，產生補交增值稅的風險（如表3）。減少鏈條上稅基調整的風險，實行預約定價等被稅務法律法規認可的轉移定價方案，提前進行資料報備等必要工作，對稅款的計征、抵扣、稅款轉移等情況進行闡明，保障增值稅鏈條運用的規范有效。

2.修訂各項制度，保障增值稅鏈條管理有章可循

修訂集團的統一執行制度，包括招投標及合同管理制度、發票管理制度、財稅核算制度等；各子公司根據行業特點和內部管理方式，制定符合自身的財務與稅收執行規定（或細則）。

3.重視增值稅鏈條操作的風險反饋與提升

從集團層面建立健全增值稅鏈條信息采集與比對稅收風險分析制度，納稅分析形成系統化、日常化，收集相關的政策、案例介紹等，用于經驗的提煉推廣以及警示；建立集團所屬各行業的稅負預警范圍，將應稅收入、稅款征收、抵扣、“貨物流”等有效核查監管，適時調整監控各子公司的鏈條風險情況；鼓勵各公司開拓思路，為實現增值稅鏈條的優化發揮積極主動性[ 5 ]。

（三）增值稅鏈條籌劃高效化

1.戰略決策層的籌劃意識

基于對節稅與風險態度、股東利益等影響因素，重大事項籌劃的目的與增值稅鏈條機制不相符，影響制定更符合集團要求的增值稅籌劃方案。因此，戰略決策層籌劃意識的更新運用決定了稅收鏈條的順暢運行，也決定了集團戰略性規劃的完美實現。

2.執行層的政策運用精細度

執行層在日常業務和籌劃事項執行過程中，應該提高稅收法規遵從度，針對集團內外部行業狀況，對各項業務進行剖析，對銷售方式、結算方式、抵扣方式、抵扣時限等加以明確，對增值稅鏈條進行風險應對，對業務執行情況進行跟蹤評價和修正，執行層政策運用越精細，越能保障增值稅鏈條上各環節效應的充分發揮。

3.利用外部專業化團隊

利用中介機構的專業知識和豐富經驗，評估集團的納稅能力，使得籌劃有的放矢，從籌劃階段開始強化風險防范措施，提高稅收政策的理解執行力，避免增值稅鏈條上風險的發生，保障鏈條機制的完整性、充分性。

例如，M集團園林綠化重組投資即實現了整體籌劃高效化。根據增值稅政策，農業企業混合經營是否獨立設置企業取決于稅收利益及相關費用的權衡。2017年，按照集團層面產業扶貧和轉型升級的安排，對集團所屬農林分公司的園林綠化工程項目和苗木種植免稅項目進行剝離重組，依托集團規劃和稅務、資產評估中介的綜合籌劃，方案選定以分公司油用牡丹等生物資產及貨幣出資為主設立農林科技公司，同時將其他5家農業子公司股權無償劃轉給農林科技公司。該事項涉及資產轉讓計稅基礎、稅率的確定。生物資產是分公司育種育苗形成的產成品，價值約3億元可適用免稅規定，按照即將執行的10%稅率計算，可節約增值稅約3 000萬元。涉及股權轉讓，因同屬非上市公司間的股權轉讓，因此不征增值稅。該方案的執行剝離了農業生產者自產農作物免稅項目，方便統籌管理和財稅核算，也方便農業現代化過程中“公司+農戶”等方式的操作，既對原有分公司剩余綠化工程項目影響最小，也減少了國資委和稅收征管等機構的審批流程，節約了人力、時間等成本。

五、結語

全面營改增以來，增值稅征稅范圍的全覆蓋并沒有完全消除鏈條的中斷，實現增值稅鏈條的完整性、充分性，需要稅收政策的進一步完善。集團更需要在遵從現有增值稅政策的前提下，立足戰略規劃和行業發展背景，充分挖掘增值稅的優越性，建立適合和促進集團發展的增值稅鏈條管理方式，實現鏈條節稅和管理的雙重效益，進一步實現集團資源優化和產業鏈條良性循環的自主更新。

【參考文獻】

[1] 唐明，譚紅彬，許琦.“營改增”全覆蓋，征稅鏈條都打通了嗎？[J].財政監督，2016（10）：9-13.

[2] 黃鑫，張偉.全面營改增政策機理研究[J].財務與會計，2016（15）：25-27.

[3] 陳楊利.集團公司模式下“營改增”的稅收籌劃[J].中外企業家，2016（24）：68-69.

[4] 高慧.集團企業稅收風險管理模式探討[J].中國鄉鎮企業會計，2015（9）：54-55.

[5] 崔健.大企業稅收風險管理中存在的問題[N].中國稅務報，2015-02-18（B03）.