政府環境審計分類報告體系構建研究

張 紅，賈凌軒

（1.蘭州財經大學 隴橋學院，甘肅 蘭州 730101；2.蘭州文理學院 經濟管理學院，甘肅 蘭州 730000）

審計報告是一項審計活動結束后發表審計意見的載體，體現了審計的工作成果和工作質量。環境審計也不例外，要通過環境審計報告披露環境審計的信息，傳遞給政府、監管部門和企業，由于涉及公眾利益，還要接受社會公眾的的監督。我國環境審計的研究和試點工作起始于20世紀80年代。近年來國家審計機關開展環境審計的力度較大，審計署層面環境審計數量逐年增加，省級審計機關積累了環境審計的經驗，市縣一級也開始了環境審計的嘗試。但是鮮有環境審計報告的研究，加之我國環境審計缺乏環境審計準則，審計報告內容和結構未統一，審計人員只能依照財政、財務審計報告的要求，憑借職業經驗撰寫，這樣導致環境審計報告內容及結構混論，削弱了審計工作質量，使得審計信息缺乏可比性，浪費了審計資源。

一、審計報告的分類

審計報告按照主體不同可分為國家審計報告、內部審計報告、民間審計報告，三類審計報告的編制依據國家、內部、注冊會計師審計準則分別編制，從結構和內容上都有所不同。

按照是否對外公告，將審計報告分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告。內部審計報告一般為非公布目的的審計報告，只提交給本單位和上級主管；我國公司法強制要求上市公司必須將財務報告提交給事務所審計，審計報告要提交給投資人、債權人和潛在的信息使用者，屬于公布目的的審計報告，企業自愿委托事務所審計的審計報告屬于非公布目的的審計報告。我國國家審計機關審計結果公告制度要求，未涉及國家機密和軍事機密的審計結果都應對外公布。

審計報告按照詳略程度可以分為簡式審計報告和詳式審計報告。我國政府審計報告和內部審計報告主要是詳式審計報告，民間審計報告主要為簡式審計報告。

按照審計類型來分可以主要分為財務審計報告、經濟效益審計報告、經濟責任審計報告、合規性審計報告、內部控制審計報告等。

二、研究環境審計報告的意義

環境審計作為審計學科的新興分支，自20世紀60年代在世界各國得到了普遍認可和接受，近年來有了長足的發展。但是環境審計還存在大量的理論和實踐問題需要解決。環境審計報告作為環境審計的重要組成部分是環境審計結果和質量的體現，理所應當地成為研究重點。

（一）研究環境審計報告有利于指導環境審計實踐，提高環境審計質量

環境審計和其他審計一樣也可以分為準備、實施和終結階段。終結階段的主要工作任務就是匯總整理證據出具審計報告。審計報告的出具必須具備一定的審計基礎，如制定周密的審計計劃、依賴各種審計程序收集充分、適當的審計證據，為發表審計意見、出具審計報告提供合理保證。研究環境審計報告，按照環境審計類型分類撰寫審計報告，進一步規范審計報告的結構和內容，可以提高審計報告的信息含量和質量。在保證環境審計報告質量的前提下，要求審計人員必須注重審計證據的質量和計劃編制的工作質量，從而推動環境審計的工作質量。

審計準則是審計活動的標準和依據，中西方大量的環境審計研究中，都提出了構建環境審計準則的觀點。環境審計具有自身的特殊性，原有的財務審計準則無法指導環境審計工作，因此有必要對環境審計準則實施研究，構建適合環境審計的報告準則、環境作業準則。在環境審計準則的指導下開展環境審計的工作，推動環境審計的實踐。

（二）研究環境審計報告可以充實環境審計理論

在開展環境審計實踐的同時，世界各國和相關組織都對環境審計進行了深入的理論研究，主要集中在環境審計定義、環境審計現狀、環境審計分類、環境審計方法等領域。但是，研究不夠深入、仍然處于初步階段，對環境審計報告研究較少，主要涉及環境審計報告的定義、主體、分類、作用、內容以及環境審計報告準則的構建等方面的內容。研究環境審計報告可以充實環境審計的理論，完善審計理論體系。

（三）通過研究環境審計推動環保保護的開展

我國現行環境審計報告具有隨意性大和內容、結構不規范的特點，審計報告的信息使用者無法從不同的審計報告中獲取有用的信息，也無法對環境資金的使用、環保行為的優劣實施評價，也不利于社會公眾對環境的監督。自20世紀70年代以來，人們越來越關注環境問題，化工行業的化學泄露、油輪的油料泄漏、核電站的核泄漏、水污染、大氣污染、白色污染等對人類健康、環境狀況和人身財產造成了巨大的危害。美國、英國、澳大利亞、新西蘭等一些國家，陸續制定了環境保護法律規范，許多國外大型的冶煉、制造和化學工業等工業公司開展了環境審計，關注企業的環境責任，通過環境審計報告向公眾和其他利益相關者提供環境狀況及影響的信息、環保資金、費用、負債情況、環境治理的績效和環境改進措施等方面的信息。研究環境審計報告，規范審計報告內容，向信息使用者和利益相關者提供真實、可靠的環境信息，接受社會的監督，增強社會公眾的環保意識，推動環境保護的發展。

三、我國政府環境審計報告的現狀

（一）缺乏相應的可參照的審計標準

我國審計監督體系由國家審計、內部審計和民間審計所構成，因此審計報告也分為政府審計報告、內部審計報告和民間審計報告。審計準則是審計工作的依據和評價標準，指導審計人員開展相應的審計工作，不同審計主體的工作各有差異，所以分別制定了各自的審計準則。

2011年開始執行的《中華人民共和國國家審計準則》主要規范了財政、財務審計、經濟責任審計、省級專項調查。國家審計準則規定審計報告應當包括審計報告標題、被審計單位名稱、審計項目名稱、內容、審計機關名稱、簽發日期等基本要素。審計報告的內容主要包括：審計依據、審計基本情況、被審計單位基本情況、審計評價意見、以往審計決定執行情況和審計建議采納情況、審計發現的違反國家規定的財政收支、財務收支行為和其他重要問題的事實、定性、處理處罰意見以及依據的法律法規和標準、審計發現的移送處理事項的事實和移送處理意見、針對審計發現的問題，根據需要提出的改進建議。通過準則的規定可以看出，政府審計報告側重于財政、財務審計，未考慮環境審計的特殊要求。

2014版的《中國內部審計準則》，主要側重于企業和組織的財務審計、經營審計和管理審計。我國內部審計師協會發布的《2107號具體準則——審計報告》，指出審計報告主要包括標題、收件人、正文、附件、簽章、報告日期等要素。審計報告的正文包括審計概況、審計依據、審計發現、審計結論、審計意見、審計建議。審計發現、審計結論、審計意見、審計建議的撰寫主要針對被審計單位業務活動、內部控制和風險管理等方面提出，所以審計報告的基本內容主要是針對企業內部的經營審計和管理審計，未涉及環境審計因素。

中國注冊會計師執業準則主要涵蓋了財務報告審計業務、內部控制的審計業務、審閱業務、其他鑒證業務、相關服務業務。《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》，規范了在財務報表審計中對環境事項的考慮，也只適用財務報表審計業務。

所以，可以看出我國現行的三大審計準則并未對環境審計加以規范，環境審計無相應審計準則，環境審計處于無法可依的狀態，環境審計報告結構不明確、內容不確定。

（二）環境審計項目數量少，審計人員經驗有限，審計報告質量不高

審計工作是個系統的過程，需要審計人員具有較強的專業勝任能力。專業勝任能力要求審計師具備審計項目所需的知識、經驗和技能，三者缺一不可。尤其是開展環境審計項目要求審計人員除了具備一定的知識、技能之外，還要求有豐富的環境審計經驗。豐富的環境審計經驗可以幫助審計人員節約審計時間，提高審計效率，也可以幫助審計人員獲取充分、適當的審計證據，從而提高環境審計質量。審計質量就是審計工作及其結果的質量，審計報告又是審計結果的體現。我國開展環境審計的數量較少，2003—2018年 6月近15年間，審計署的審計結果公告①審計結果公告，是指各級審計機關以專門出版物方式，向社會公開有關審計報告、審計意見書、審計決定書等審計結論性文書所反映內容的公告。共295項，其中環境審計項目19項，相對于財務收支審計項目的開展，數量過少，經驗不足，審計報告質量不高。

在19個環境審計項目中，企業節能減排情況審計共4項，農林水利專項資金和農業基礎設施建設項目審計3項，水污染防治與水資源保護專項資金審計共6項，涉及了三河三湖、渤海和黃河流域水污染治理和農村飲水安全問題。天然林資源保護工程和西部地區退牧還草項目審計2項，礦產權審計1項，能源節約利用、可再生能源和資源綜合利用項目審計1項，青藏鐵路環境保護資金的使用情況審計1項、環保領域利用國外貸款項目績效審計1項。從以上環境審計項目實施的領域來看，涉及了大氣、土壤、水、森林、河流、湖泊、海洋、草原和礦產資源等領域，環境審計的覆蓋面較為廣泛，既涉及了企業也涉及了縣、市、省等地方政府。審計類型包括了環境合規審計、環境財務審計和環境績效審計，并未開展領導干部的自然資源的離任審計并且績效審計開展力度不大。可見我國環境審計節能減排、水污染防治和水資源保護開展項目較多，對于其他領域開展的較少，經驗不足。

表1 2003—2018年審計結果公告數和環境審計數

（三）環境審計報告財務審計報告色彩濃郁，未體現環境審計特色

財務審計是世界上最早出現的審計類型，可以追溯到我國秦漢時期的“上計制度”，由于其歷史悠久故稱之為“傳統審計”。無論是國家審計、內部審計和民間審計，財務審計都是最主要的審計類型。雖然20世紀90年代現代審計——績效審計傳入我國，也并未取代財務審計的堅實地位。從審計署的審計公告就可見一斑，295份審計公告中，除去19項環境審計和有限工程項目跟蹤審計、經濟責任審計項目之外，就是部門單位年度預算執行和其他財政收支審計和國有企業年度財務收支審計，占審計項目的絕大比重。由于財務審計開展的力度和范圍較大，加之我國的審計準則都是針對財務審計所制定的，所以審計人員都具有豐富的財務審計經驗，這導致了新興的環境審計報告隨處可見財務審計的痕跡。

例如：審計署審計公告2006年第1號（總第13號）（下）：部分水利建設資金和水利項目審計結果等五個審計結果中涉及了水利建設資金和水利項目審計結果、重點流域水污染防治資金審計結果、18所部屬高校2003年度財務收支審計結果、10家醫院2003年度財務收支及藥品購銷情況審計結果、華融、長城、東方、信達資產管理公司1999—2003年度資產負債損益審計結果。五個審計項目涉及了工程項目審計、環境審計、財務審計，審計結果未考慮三類審計活動的特點，全部由審計情況及審計意見和審計發現問題的整改情況兩部分構成，財務審計色彩濃郁。2017年環境審計項目公告兩項2017年第8號公告：涉農水利專項資金審計結果18個省節能環保重點專項資金審計結果都由基本情況和取得的主要成效、審計發現的主要問題兩部分構成。上述審計結果公告體現的財務審計的要求，用財務審計的思路和模板套寫環境審計報告。2014年7月，為推進國家治理、規范黨員領導干部的行為，七部委聯合印發《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》，為我國經濟責任的開展奠定了基礎。細則第五章第三十四條規定經濟責任審計報告的內容主要包括：基本情況、被審計領導干部履行經濟責任的主要情況、審計發現的主要問題和責任認定、審計處理意見和建議、其他必要的內容。2017年12月28日，四川省綿陽市游仙區審計局對街子鎮黨委書記和鎮長任職期間的自然資源資產和環境責任進行了就地審計，發布了自然資源資產和環境審計報告，報告分為基本情況、審計評價、審計發現的問題、審計建議四部分構成。審計報告符合我國經濟責任審計報告的要求，但未體現環境審計特色。

（四）環境審計報告內容紛雜，成為環境審計大拼盤

1992年成立最高審計機關國際組織環境審計委員會發布了《從環境視角進行審計活動的指南》，提出了環境審計有財務審計、合規性審計和績效審計三類的觀點。根據我國的環境審計實踐，我國環境審計的類型為環境財務審計、環境合規審計、環境績效審計和環境責任審計四種類型。環境財務審計主要審查環保資金預算、撥付和使用情況；環境合規審計主要評估政府和企業是否已經遵循相關的環保法規和政策；環境績效審計主要對資源開發利用、污染防治、生態平衡的經濟性、效率性和效果性進行評價。環境責任審計主要審查領導干部環境責任履行情況，主要體現在領導干部自然資源資產離任審計，對主要領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況進行審計。

環境審計的四種類型，審計內容不同，審計標準有差異，審計報告也應有所區別。在我國現階段環境審計實務中，環境審計報告未按照環境審計類型對審計報告加以區分，導致環境審計報告，成為審計結果的大拼盤。環境審計報告包含了四種不同的審計類型的結果，財務審計、合規審計、績效審計、經濟責任審計的信息和結果出現在一份審計報告中，信息混論、重點不突出。大而全的審計報告不利于為信息使用者提供分類的決策有用信息，也不利于政府、企業環境責任的劃分，阻礙了我國不同類型環境審計的發展。

四、我國政府環境審計分類審計報告體系構建

在我國環境審計報告質量不高和缺乏特色的背景下，有必要研究我國政府環境審計報告，構建我國政府環境審計分類審計報告體系，明確不同環境審計類型的審計報告結構和內容，為信息使用者提供分類環境審計報告和信息，提高環境審計質量，推進環境審計的開展。結合我國環境審計實踐將環境審計報告分為環境合規審計報告、環境財務審計報告、環境績效審計報告和環境經濟責任審計報告。

（一）制定環境審計準則，為構建分類審計報告體系奠定基礎

美國政府審計走在各國政府審計的前列，其政府審計準則影響了最高審計機關國際組織乃至世界各國。美國政府審計準則體系由財務審計、鑒證業務和績效審計準則構成。我們可以借鑒美國的審計準則，構建我國的分類環境審計準則。

環境審計準則體系應包括六部分：

第一部分：政府環境審計的類型：

環境合規審計、環境財務審計、環境績效審計和環境責任審計

第二部分：環境審計一般準則

第三部分：環境合規審計的現場工作和報告準則

第四部分：環境財務審計的現場工作和報告準則

第五部分：績效審計的現場工作和報告準則

第六部分：環境責任審計的現場工作和報告準則

（二）環境合規審計報告

環境合規性審計報告是國家審計機關對地方政府和企業開展環境合規審計工作后對被審計單位是否遵守環保法規的情況實施評價的審計報告，在遵守的基礎上，為被審計單位的加強環保工作提出相應的建議；如果被審計單位未遵守環保法規，要重點關注被審計單位違法違紀的危害和影響，并提出相應的意見或建議。

由于環境合規審計要對被審計單位的環保工作和環保法規的遵守情況，作評價并提出建議和意見，所以應該選擇詳式審計報告的模式，并對外公布審計報告，接受社會的監督。

表2 環境合規審計報告模式和內容

（三）環境財務審計報告

環境財務審計報告是國家審計機關對環境保護專項資金和環境財務報表實施審計，在審計工作完成以后出具評價被審計單位財務信息是否具有合法性和公允性的審計報告。由于環境財務審計報告涉及財務報告和環保專項資金，建議借鑒民間財務審計的經驗，審計報告選擇簡式審計報告的模式并對外公布，分為無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種審計意見類型。

表3 環境財務審計報告模式和內容

（四）環境績效審計報告

環境績效審計是國家審計機關對地方政府和企業的環境活動的經濟性、效率性和效果性方面進行評價并提出建議的一種經濟評價活動。環境績效審計報告是對組織環境活動相關的投入和產出的比較關系實施檢查，通過對政府或者企業的受托環境責任的履行情況進行評價受托環境績效責任的履行情況、提出改善環境管理績效的建議的審計報告。與傳統的財務審計相比，環境績效審計需要選擇立項、審計內容更為復雜、審計標準多樣、審計取證復雜、審計風險高等特點，所以環境績效審計報告具有內容是綜合性、意見建設性、審計結論的強制程度低等特點。針對上述特點，環境績效審計報告應為詳式審計報告，不宜對外公布，審計報告中應側重審計標準的選擇和審計建議的提出。

表4 環境績效審計報告模式和內容

（五）環境責任審計報告

環境責任審計，是審計機關依法對主要領導干部任職期間內履行自然資源資產管理和生態保護責任情況進行評價的一種審計活動。環境責任審計與環境合規審計、環境財務審計、環境績效審計相比有較強的特殊性，審計報告應為詳式報告，報告中應側重審計標準的選擇、領導干部的環保責任的定性評價和審計建議。審計產生的客觀基礎是受托責任關系，環境責任審計產生于環境受托責任，社會公眾有權知曉政府環保責任的履行情況，審計報告除向政府和上級審計機關匯報，還應向各級人大匯報，接受社會公眾的監督，形成審計結果公告制度。

表5 環境責任審計報告模式和內容

關于環境審計理論研究和實踐探索任重而道遠，環境審計的發展和完善，仍需要審計理論界、實務界等各方面的共同努力。本文僅對政府環境審計的四種類型從審計報告模式、內容和要素層面進行研究，希望不同類型的環境審計能夠出具相適應的的審計報告，以提高審計效率和審計質量，推動環境審計的發展。