“中國制造2025”戰略下的管理會計人才培養路徑研究

潘孝珍，潘婉均

（杭州電子科技大學 會計學院，浙江 杭州 310018）

一、引言

我國2017年國內生產總值達到82.71萬億元，與1978年改革開放之初的0.37萬億元相比，已經不可同日而語。但是，隨著我國經濟發展進入新常態，依靠加大勞動力和資源投入的要素驅動型的經濟增長模式已經無法持續。當前，我國正積極實施“中國制造2025”戰略，其實質在于通過創新驅動經濟增長，轉變粗放型的經濟增長模式。如果將“工業1.0”界定為機械化，“工業2.0”界定為電氣化，“工業3.0”界定為自動化，“工業4.0”界定為智能化[1]，那么我國目前的制造業發展階段，實際上正處于“工業2.0”向“工業3.0”的演進過程中。但是，“中國制造2025”實際上是國家在戰略層面上，推動制造業由“工業2.0”直接向“工業4.0”跨越，它對我國高校各專業的人才培養提出了極高的要求。就會計人才的培養要求而言，“工業 2.0”的要求是會計核算，“工業3.0”的要求是財務分析，“工業4.0”的要求則是輔助決策[2]。可見，隨著“中國制造2025”的不斷推進，我國對于會計人才的需求逐漸由財務會計人才向管理會計人才轉變。如何改革高校的會計人才培養模式，向社會提供更多符合需求的管理會計人才，是各高校在“中國制造2025”戰略下都需要積極面對的重大挑戰。

二、“中國制造2025”戰略的提出背景

“中國制造2025”戰略的提出，實際上是在國內外現實經濟條件共同作用下的必然選擇，其背景包括成本結構轉型壓力、產業結構升級動力和國際市場競爭格局三個方面，只有充分認識“中國制造2025”戰略的提出背景，才能深刻理解它對我國管理會計人才培養的內在能力要求。

（一）成本結構轉型壓力

我國經濟總量保持40年的高速增長，一個重要原因是改革過程中農村剩余勞動力向城市轉移，形成了規模龐大的人口紅利，使我國以較低的人力成本建立起完備的工業體系，并吸引了大量的外資企業投資設廠，從而實現國民經濟的跨越式發展。但是，隨著我國人口年齡結構、勞動者工資水平等因素的變化，人口紅利對于經濟增長的動力逐漸轉變為成本結構轉型的壓力。從圖1中可以看到，2000—2016年我國城鎮單位就業人員平均貨幣工資增長率每年都高出國內生產總值增長率2到4個百分點，甚至在個別年份高出7個百分點。目前，與越南、印度等發展中國家相比，我國制造業的勞動力成本已經沒有任何優勢，導致大量外資撤離到勞動力成本更低的東南亞設廠[3]。顯然，在勞動力成本不斷高漲的現實條件下，繼續發展低附加值的低端制造業，已經是越來越不明智的選擇。“中國制造2025”戰略的提出，正是為了通過制造業的轉型升級，克服低端制造業面臨的危機。

圖1 2000—2016年我國城鎮就業人員工資和國內生產總值增長率

（二）產業結構升級動力

我國改革開放以來實施的是高能耗、高污染的粗放型經濟增長模式，在推動國民經濟高速增長的同時，也不斷下探公眾對于環境污染承受能力的底線。但是，隨著收入水平不斷提升，公眾對于美好生活水平的追求也不斷提高，越來越多的人開始關注生活環境質量，而非僅僅是最基本的物質生存條件。因此，我國政府在制定經濟發展戰略時，環境因素在決策中的比重開始不斷增加，促進產業結構升級、轉變經濟增長模式成了必然選擇，而“中國制造2025”正是經濟增長模式轉型的戰略實施載體。當前，立足于我國國情和科技、產業基礎，我國政府提出將節能環保、新一代信息技術、生物、高端裝備制造、新能源、新材料、新能源汽車等產業作為優先發展的戰略性新興產業，以此為抓手將我國打造成一個制造業強國。例如，我國鋼鐵產量全球第一，存在能源消耗量大、環境污染嚴重、產能過剩等問題，但產品主要以中低級鋼材為主，合金鋼、特種鋼的生產技術嚴重不過關，大規模地依賴進口。產業結構升級作為“中國制造2025”戰略的重要推動力，是我國從制造業大國邁向制造業強國的必然選擇。

（三）國際市場競爭格局

在我國面臨內部成本結構轉型壓力和產業結構升級動力的同時，外部國際市場競爭格局也發生了較大變化，除了印度、越南等發展中國家憑借低廉的勞動力成本，吸引著跨國公司轉移工廠外，許多發達國家也相繼出臺了激勵本國制造業發展的重大戰略規劃。從圖2中可以看到，為了應對2008年次貸危機給美國經濟帶來的沖擊，奧巴馬政府于2009年提出制造業復興戰略，同年度韓國提出新增長動力規劃及發展戰略，德國于2010年提出國家高技術戰略2020，日本于2013提出產業復興計劃，它們都提出以重振本國制造業來帶動整體國民經濟增長[4]。與發達國家相比，我國制造業起步晚，且以勞動力密集型制造業為主，在高端制造業方面存在較大差距。發達國家相繼在制造業方面密集出臺刺激性政策，為我國制造業發展形成了激烈的外部競爭環境。當前，高端制造業水平落后已經日益成為我國經濟發展的軟肋，例如由于芯片設計與生產能力落后，美國政府對于中興公司的芯片銷售禁令，足以使這樣一家通信行業巨頭面臨業務停擺的嚴重后果。

圖2 發達國家出臺的經濟發展戰略

三、“中國制造2025”對管理會計人才的能力要求

上述分析可見，我國提出“中國制造2025”戰略，既是內部結構調整的必然要求，也是外部環境變化的必然選擇。顯然，要實現制造業的轉型升級，除了需要大量工程技術人才外，管理會計人才的培養也非常關鍵[5]，因為后者能夠通過業財融合渠道，深入挖掘企業的管理績效潛力，為高效率整合企業經濟資源提供有效的決策支持。“中國制造2025”對于企業管理會計人才的能力要求如圖3所示。

圖3 以業財融合為中心的管理會計人才能力要求

（一）管理會計信息獲取能力

與其他產業相比，制造業的業務類型多種多樣，不同行業間的差異較大，比如食品行業和汽車制造業在原材料、生產工藝、產品銷售等方面都截然不同，這就要求管理會計人員能夠適應所在行業的業務特點，具備獲取不同類型企業管理會計信息的能力。然而，我國大部分制造業企業使用的會計軟件大多以財務會計軟件為主，能夠為會計人員提供大量的財務分析數據，但管理會計信息數據嚴重欠缺。即使軟件具備管理會計信息模塊，也主要以通用信息為主，難以適應不同行業各自的業務特點，使得會計人員獲取管理會計信息的能力較弱[6]。同時，由于管理會計信息與制造業企業的生產業務流程聯系緊密，數據獲取高度依賴于基層人員的詳細記錄和及時錄入，但大部分企業基于成本考慮，數據錄入往往屬于兼職工作[7]，導致數據記錄不規范、時效性差等問題，使得企業即使具備較完善的管理會計信息系統，但會計人員獲取管理會計信息的能力仍顯不足。

（二）管理會計信息加工能力

管理會計信息加工能力是指會計人員從原始數據中提取企業管理決策支持信息的能力，它與財務會計信息加工能力有較大區別。財務會計信息加工主要以企業的財務報表數據為基礎，由于財務指標本身具有通用性，且存在像杜邦財務分析體系等現成的財務分析框架，其信息加工往往相對比較容易。管理會計信息加工能力則不同，其基礎數據主要來自于企業的日常經營活動，而不同制造業企業的經營活動差異巨大。例如，食品企業與汽車制造企業的成本分析所依賴的原始數據完全不同，生產制造工藝和流程差異巨大，想要獲得有助于業務流程優化的有效方案，就要求會計人員深入到企業的生產一線，將企業的財務流程融入業務流程中，有效提取有利于企業制造能力提高、生產成本下降、經營效率提升的管理會計信息，從而促進我國制造業企業的跨越式發展，助推“中國制造2025”戰略目標成功實現。

（三）管理會計信息應用能力

管理會計信息應用能力是指會計人員如何將獲取的管理會計原始數據經過加工后應用于企業的管理實踐，它首先要求會計人員明確企業需要獲得什么樣的信息。因此，管理會計人員洞悉行業發展方向、把握行業發展戰略，是促進管理會計信息應用的必備能力前提。例如：食品行業屬于傳統輕工業，行業競爭非常激烈，但隨著我國居民生活水平的提高，對于綠色食品的需求量和消費力都在不斷提升，綠色食品成為食品行業的最新發展方向。作為食品企業的會計人員，如果從傳統生產運營視角出發，往往就比較關注企業生產成本的壓縮，著重搜集企業經營成本方面的管理會計數據，進而將管理會計信息應用到生產運營中，但容易忽略綠色食品才是企業應該進一步發展的領域。因此，對于會計人員來說，僅僅關注企業生產成本是不夠的，沒有緊跟行業發展方向，就無法將管理會計信息應用到企業的戰略調整中。但是，在激烈的市場競爭中，制造業企業最需要把握的就是如何適應并領先于行業的發展方向。

四、管理會計人才培養存在的問題分析

“中國制造2025”戰略的實施，對管理會計人才培養提出了多方面的要求，但從我國當前的會計人才培養現狀來看，卻存在如下三個方面的問題亟待解決。

（一）培養體系設計問題

我國當前以培養財務會計人才為主，偏向于培養學生的會計核算、財務分析等財務會計應用能力，如圍繞財務會計開設《初級財務會計》《中級財務會計》《高級財務會計》等一系列課程。我國會計人才培養體系中，對于管理會計應用能力的培養非常不重視，即使是僅有的一門管理會計課程，其內容主要是以“成本”為中心，培養會計人員的成本核算、分析與控制能力，大多冠以《成本管理會計》的課程名稱。但是，基于“中國制造2025”戰略實施的要求，管理會計人員具備成本管理能力僅僅是最基本的要求，以此作為人才培養的核心目標顯然無法滿足制造業轉型升級的實際需要。對于培養初級管理會計人才來說，現有的培養目標和課程設置體系尚不能完全滿足需求，而為制造業轉型升級提供重要決策支撐的高級管理會計人才的培養，需要戰略決策、全面預算、風險控制等多方面的綜合知識。

（二）實踐能力欠缺問題

會計學本身是一門應用性極強的學科，各高校在設計培養計劃時貫穿了大量以會計核算為主的實踐教學內容，包括會計手工實驗和信息化軟件應用，培養學生在財務會計方面的實踐能力[8]。對于管理會計教學而言，課程本身的抽象程度比較高，存在較多的數學公式，理論課的學習難度相對較大。盡管部分高校也設置了《成本管理會計實驗》課程，但由于實驗內容與企業實際運營相去甚遠，最終結果是即使學生獲得了實踐類課程的學分，對于管理會計的實際工作仍然陌生，最多只是有了一次團隊合作開展案例分析的經歷。制造業企業的生產業務流程復雜，要求管理會計實踐能力培養與企業具體業務相結合，但不同行業間的業務流程差異較大，在培養過程中不可能面面俱到。因此，基于“中國制造2025”戰略實施的要求，如何結合制造業企業的生產流程，全面培養學生的管理會計實踐能力，是我國當前會計人才培養亟需解決的重要問題。

（三）師資隊伍不足問題

我國管理會計人才培養存在的另一個重要問題是師資隊伍不足，高校教師隊伍的來源往往都是從高校到高校，從本科、碩士、博士的連續學習再到直接就職于高校，知識結構主要來自于書本，較少具有行業從業經歷。即使個別教師具備注冊會計師、ACCA等資格證書，對于企業實際經營情況的了解仍然十分有限，這和我國高校人才衡量體系中過度重視教師的科研產出有著必然聯系。一方面，教師招聘往往以應聘者的學術科研水平作為前提條件，將具備較高實踐能力的教師排除在教師隊伍之外。另一方面，財務會計領域比管理會計領域更容易出科研成果，絕大多數高檔次學術期刊上發表的學術論文也都以財務會計為主，涉及管理會計的主題較少。因此，即使現有的師資隊伍有意于從事管理會計領域的教學研究工作，也往往由于科研成果的限制難以獲得公正合理的評價。顯然，管理會計師資隊伍的不足，必將影響到“中國制造2025”戰略實施過程中對于管理會計人才的有效供給。

五、“中國制造2025”戰略下的管理會計人才培養路徑

基于“中國制造2025”戰略對于我國管理會計人才的能力要求和當前人才培養過程中存在的不足，我國應著重通過如下路徑來完善人才培養體系，適應制造業轉型升級過程中對于管理會計人才的大量需求。

（一）完善培養體系

完善人才培養體系是提升我國管理會計人才培養質量最為關鍵的路徑。首先，應樹立財務會計與管理會計并重的人才培養目標。在制造業轉型升級過程中，需要更多的高級管理會計人才為企業的發展戰略、風險管控提供更專業性支持，會計人才培養方向應與市場需求高度契合。實際上，已有許多高校在這方面開展有益的嘗試，例如中央財經大學專門設立了管理會計系，15位專任教師中有7位教授，每年招收50余名管理會計方向的本科生進行專業化培養。其次，在課程體系設計上應實現財務會計與管理會計并重。在當前管理會計課程比重偏低的現實條件下，應逐步加大管理會計課程的比重，探索建立初級、中級、高級層次分明的管理會計課程體系。最后，基于“中國制造2025”戰略實施的現實需要，開設會計學專業的工科院校應著重加強會計專業學生的工程能力培養，如工業制圖、金工實習等，使學生具備基本的工程能力素養，并形成自身的人才培養特色。

（二）創新培養方式

管理會計與企業生產經營的聯系密切，需要通過創新人才培養方式，著重加強學生的實踐應用能力培養。首先，加強管理會計案例教學。管理會計知識體系本身比較枯燥，只有通過實踐應用才能更好地理解掌握，因此在教學過程中應注重案例教學，加強制造業企業的管理會計案例開發。其次，促進管理會計的產學研合作共贏。管理會計知識體系的發展與產業發展聯系密切，各高校在管理會計人才培養時應加強產業間合作，在促進產業發展的同時也為學科發展創造更廣闊的空間。國內高校在這方面已經做了許多努力，如中央財經大學2014年成立中國管理會計研究與發展中心，其目標是幫助研究者和教育工作者更好地理解企業管理會計實踐，并將研究成果帶入課堂，促進管理會計的產學研合作。最后，應注意高層次管理會計人才的培養。除了培養本科層次的管理會計人才外，有條件的高校應加強研究生層次的管理會計人才培養，如增加MPAcc的管理會計方向等，通過實踐與研究相結合的方式促進人才培養質量的提升。

（三）壯大師資力量

強大的師資隊伍是滿足“中國制造2025”戰略對于管理會計人才需求的重要保障，各高校應通過教師隊伍的存量與流量改革，壯大管理會計師資力量。首先，應鼓勵教師開展管理會計的教學和科研工作，將教師在產學研合作中的貢獻納入到業績評價體系中，在實踐應用中全面提升教師的管理會計教學能力和實踐能力，并積累中國經濟制度環境下的管理會計案例。其次，鼓勵青年教師到企業中掛職鍛煉，使從事理論教學的教師能有更多的機會了解企業的實際運營情況，尤其是像制造業等生產運營流程復雜的行業。最后，應建立規范的業界兼職教師授課制度。工作在管理會計一線的資深從業人員往往具備豐富的管理會計經驗，各高校在培養應用型管理會計人才時，可以聘請部分管理會計業界專家進行授課，并建立長效合作機制。