論我國個人所得稅稅制改革

周萍

【摘 要】改革開放以來，隨著中國的商品經濟持續發展，市場日趨成熟，尤其是房地產市場、金融市場和互聯網市場，使得金融商品層出不窮，住房、土地和科技已經商業化，個人的收入來源越來越多樣化，而我國現行個稅的課稅范圍較窄，不能囊括全部收入，尤其是一些新出現的非勞動所得，從而不能充分發揮組織財政收入的功能，且易出現偷逃稅現象。因此，建立分類與綜合相結合的個稅制度顯得尤為重要。本文以個人所得稅稅制改革委研究內容，通過前期研究文獻的梳理以及對國際不同稅制類型的比較，為我國個人所得稅稅制改革提供一些建議。

【關鍵詞】個人所得稅；稅制改革

我國從1980年開始征收個人所得稅 ，隨后發展成為繼增值稅、企業所得稅之后的第三大稅種。然而，隨著中國改革開放的深入，居民收入差距逐漸明顯（2017年基尼系數達到了0.469），目前個人所得稅制度的弊端逐漸顯現，嚴重制約了個人所得稅的作用，很難適應我國收入分配結構的變化和經濟發展的轉變。與當前世界上大多數國家實行綜合所得稅制不同，我國采用的是分類征稅模式，這種征收模式不能全面衡量納稅人的實際負擔能力，容易出現“逆向調節”現象，出現一系列稅負不公的問題。因此，有必要對當前我國個稅稅制進行改革。目前，世界各國的個人所得稅制都向綜合所得稅發展，但我國還尚不具備與之相適應的稅收征管水平與推行條件，無法實施。因此，由現行分類所得稅制向分類綜合所得稅制改革，才是我國的現實選擇。

一、前期研究文獻回顧

最優所得稅理論是廣大學者研究和論述稅制改革的依據，它源于西方，主要研究的是征稅過程中公平與效率的權衡抉擇問題。支持最優所得稅理論的學者認為，個人所得稅稅率應為累進制。Edgeworth（1897）認為只有個人效用之和達到最大化時，個稅才處于最優狀態，并且收入最高的人的邊際稅率應該達到100%。與此相反，Mirrlees（1971）認為個人所得稅的累進稅制不應對最高收入者實行100%的邊際稅率，而應該為0，因為對高收入者會不滿于重稅而喪失勞動激情，低收入者的福利水平也不會有變化。Stern（1977）制定了一種線性所得稅曲線模型，被廣泛應用于最優個人所得稅的理論研究，該模型是在保證個人收入不變的前提下，尋找使社會的整體福利達到最優的平衡點。

最優所得稅由于存在大量假設前提，目前只是一種理想狀態，并不能實際運用到現代社會中，但是它運用經濟學模型將現實問題抽象化、簡單化，可代入大量數據進行分析，并且推崇累進稅率，為個人所得稅的研究提供了理論依據，對經濟發展和稅制制定方面具有很大的啟發和借鑒意義。

總體而言，大多數中國學者都認為綜合與分類相結合的所得稅制是近期改革的目標，而在實際運用中，該稅制又分為兩種，即交叉型和并立型，至于采用哪種稅制，學界仍有爭議。王紅曉（2009）建議采用交叉型的分類綜合所得稅制以兼顧公平和效率。與之相比，席位群（2009）則認為交叉型的稅制設計較為復雜，征收難度較大，我國不具備推行條件，應采用并立型的分類綜合所得稅制。

二、個人所得稅稅制比較

（一）個人所得稅稅制功能分類

任何稅種的制度建設都必須建立在其功能定位精準的基礎上，才能進行相應的改革。個人所得稅主要有組織財政收人、調節收人分配、自動穩定經濟三個功能，在不同的發展階段三個功能之間有主次或是交叉。

1、組織財政收入

任何稅種都有籌集財政收入的功能，而個人所得稅在英國、德國、日本成立初始都是為了籌集戰爭經費，在英國甚至被稱為“打破拿破侖的稅收”。個人所得稅作為市場經濟發展的產物，自然會伴隨著一國整體經濟的增長而增長。作為一個收入彈性和增長潛力較大的稅種，個人所得稅稅收是政府財政收入的重要來源。目前，許多歐美發達國家都實行以直接稅（如所得稅）為主、間接稅（如商品勞務稅）為輔的稅制，個人所得稅的規模和比重都很大，個人所得稅收入在財政總收入中的比例一般為40%以上，在中等發達國家也達10%～20%，即使低收入國家也在6%～8%。所以，個人所得稅對國家籌集財政收入起到重要作用。

2、調節收入分配

在現代稅制體系中，個人所得稅是在收入分配的最終環節——個人所得環節征收的稅種，屬于直接稅，這種特征優勢決定了它成為調節收入分配、實現社會公平機制的優先選擇。具體來說，個人所得稅的調節功能體現在兩方面：一方面個人所得稅實行累進稅率，對收入高者多征稅，收入低者少征稅，直接調節了納稅人收入；另一方面，政府在取得財政收入后，通過轉移支付進行收入再分配，間接調節居民間的收入差距。個人所得稅的調節作用貫穿于整個財政收支過程中，既體現了量能負擔原則，也能緩解社會分配失衡，達到調節居民收入差距的目的，促進社會公平。

3、自動穩定經濟

個人所得稅由于其對個人所得實行超額累進稅率征收，能自動減輕需求波動對經濟波動的沖擊，促進經濟穩定，具有“自動穩定器”的功能。具體來講，當經濟處于衰退時，居民收入下降，應稅所得將自動適用較低等級的稅率，應納稅額下降的幅度將超過居民收入下降的幅度，增加個人的實際可支配收入，從而延緩經濟衰退的消極影響，促進經濟復蘇。相反，當經濟過熱時，居民收入大幅度增長，將適用較高等級的稅率，應納稅額稅額的增速超過居民收入的增速，減少個人的實際可支配收入，從而減緩個人消費需求和投資需求的過快增長，在一定程度能起到抑制經濟過熱和通貨膨脹的作用。

（二）個人所得稅稅制模式比較

1、分類所得稅

我國目前就是采用的分類所得稅稅制。該稅制工具不同來源和不同性質的收入進行分別征稅。分類所得稅制的優點：一是根據源泉扣除，能夠控制稅源；二是征收簡便，采用代扣代繳的方式，使得稅務機關征收成本較低，同時個人納稅的遵從成本也較低，體現了效率原則。其缺點是各項所得分類納稅，不能體現納稅人的綜合納稅能力；以個人為納稅單位，未考慮其家庭實際負擔，這就違背了公平稅負和量能課稅原則，不利于發揮調節收入分配的功能，縮小居民之間的收入差距。而且由于日益復雜的經濟關系所導致的所得分類界定不清，增加了避稅空間，不利于稅收增長。

2、綜合所得稅制

美國、英國等一些發達國家采用綜合所得稅制。該稅制下，所有的收入加總課稅。綜合所得稅制的優點在于：一是有利于保證橫向公平，廣泛的稅基較好地反映了納稅人的綜合納稅能力，同時以個人經濟狀況和家庭負擔能力為依據，給予一定的費用扣除，符合量能負擔原則。二是貫徹了稅收的縱向公平，對總的凈所得采取累進稅率，能夠充分維護低收入人群的權益，做到低收入者輕稅負，高收入者重稅負，可達到調節納稅人之間稅負的目的。其缺點是施行難度較大。龐大復雜的稅制使得征管程序較復雜，對稅收征管的要求較高，即征稅機關需具有先進的征管技術手段和較高的信息化水平。同時，也要求納稅人具有較高的納稅意識，遵從成本較高。

3、混合所得稅制

混合所得稅制也稱為綜合與分類相結合的所得稅制，是將個人不同來源的所得按性質分為幾個大類，分別扣除必要費用，并對其余額源泉扣繳，然后再將全部或部分所得項目加總，扣除寬免額，運用累進稅率征稅。這種稅制是由綜合所得稅制和分類所得稅制合并而成，在一定程度上結合了二者的優點：既體現了對不同性質的收入區別對待原則，又體現了綜合制模式的公平性，在年度終了時匯總納稅人全年所得課稅，量能納稅，稽征方便，有利于平均分配以及減少偷稅漏稅，是一種比較科學合理的征稅模式。

在實際運用中，該稅制又分為兩種，即交叉型混合稅制和并立型混合稅制。前者是“先分類，后綜合”，即對納稅人所得先課征分類稅，實行源泉扣繳，然后再綜合全年所得，如果達到一定的數額，再課以累進稅率的綜合稅。這種混合稅制更傾向于綜合稅制，稅制設計上較為復雜，且年終匯算清繳時增加了稅收成本。另一種并立型混合稅制是“部分分類，部分綜合”，對一部分所得項目實行分類征收，按比例稅率征稅，年終時不再計入普通總所得中，而其余大部分所得項目要合并申報，運用累進稅率征稅，形成分類或分離征收與綜合征收互不交叉的并立結構。相較于交叉型混合稅制而言，并立型混合稅制便于征管，符合我國現階段的征管水平，該稅制可以以現行分類稅制對納稅人收入的分類為基礎，結合納稅申報的實踐經驗進行實施，是我國個人所得稅稅制改革的最優選擇。

三、我國現行個稅稅制存在的弊端分析

（一）違背了稅收公平原則

從稅負公平的角度看，由于取得的收入類型不同或者收入類型相同但次數不同，收入相等的納稅人可能會承擔不同的稅負，這就產生了橫向不公平；由于收入類型不同，納稅人會采用不同的扣除額、稅率和優惠政策，可能出現高收入者稅負輕、低收入者稅負重的逆向調節現象，從而產生了縱向不公平。

（二）容易造成避稅空間

從征稅效率方面看，現實中各種收入名目繁多，難以和現行個稅稅制中的十一類應稅所得項目一一對應。對不用的應稅項目采用不同的稅率、費用扣除標準，納稅期限也不盡相同，一方面致使高收入者有機會通過分解收入的形式來多次扣除費用，使應納稅所得額減少，甚至逃稅避稅；另一方面，納稅人也可以通過轉移收入的形式，使某一類適用稅率較高的應稅項目轉化為適用稅率較低的項目，以降低稅負。因此，現行分類稅制容易給納稅人造成巨大避稅空間，導致稅源的流失。

（三）稅率設計不合理

一方面，稅率級次過多，當前世界上對于所得稅的改革強調簡稅率、低稅負，而我國的個稅有五級甚至七級超額累進稅率，不符合國際改革趨勢。另一方面，稅率級距設置不合理，一是邊際稅率過高，且高于達國家普遍水平，尤其在工資薪金所得最高邊際稅率達到了45%，這不利于調動人們為了更高收入奮斗的積極性；二是低稅率級距較小，這使得個人所得稅主要調控對象主體變為了中低收入階層，偏離了個人所得稅調控的目標，反而加劇了貧富差距，阻礙了社會公平的實現。

四、總結與政策建議

雖然我國所得稅研究做過多次修訂，但是我國分類所得稅制仍然存在稅負不公、稅基狹窄、稅率設計不合理的問題，嚴重制約了個人所得稅功能的發揮。在當前分類稅制的基礎上，逐步引入綜合因素，建立綜合與分類相結合的個人所得稅制，是我國的現實選擇。為了更好地對個人所得稅進行改革，本章結合國外個稅改革經驗，提出了以下四項政策建議：

（一）拓寬個人所得稅稅基

根據國家稅務總局統計顯示，我國個人所得稅占稅收總收入的比重一直在5%～7%左右，與世界其他國家相比都要低得多，其中一個重要原因就是征稅范圍不夠全面，稅基過窄。我國個稅的應稅項目采用的是正列舉的方式，未能涵蓋經濟生活中能夠增加個人支付能力的全部所得，且用“其他收入”類來補充未列入應稅項目的應稅所得。但“其他收入”概念模糊、范圍界定不清晰，在實際征收管理工作中，容易因理解不同導致稅務機關之間、稅務機關與納稅人之間產生稅務糾紛。因此，借鑒相關國際經驗，我們應該明確界定個人所得稅的征稅范圍，可以采用“反列舉”的方式，除了明確規定的免稅項目外，其余所得都應納稅。在這個前提下，國家通過政策統一規定享受免稅的收入范圍，改善在分類所得稅制下，由于通過不同收入來源規定免稅范圍，所導致的優惠政策條款多、執行過程復雜的狀況。

（二）合理分類收入所得

鑒于目前我國個稅稅制改革剛剛起步，稅收征管水平較低，實行交叉型的分類綜合制還比較困難，宜采用并立型的分類綜合制。根據席衛群（2009）的建議，可將個人收入分為兩部分，一部分是投資性的、沒有費用扣除的應稅項目，另一部分是勞務報酬所得和有費用扣除的應稅項目，前者實行分類所得征稅，后者實行綜合征收。在現行十一類應稅所得中，將工資薪金所得、個體工商戶生產經營所得、企事業單位的承包承租經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得、其他所得等八項列為綜合征稅項目，實行按年征收，實行累進稅率。偶然所得、利息股息紅利所得兩項列為分類征稅項目，按次征收，仍實行比例稅制。對于財產轉讓所得中的不動產轉讓所得，股票、債權轉讓所得分離征稅，維持現有的稅收優惠政策或擇機調整。

（浙江省紹興市立醫院，浙江 紹興312000）

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