再論注冊會計師職業判斷的重要性

宋茂霞

【摘 要】由于經濟和交易事項的復雜性和不確定性，如何引導注冊會計師進行科學合理的職業判斷就成為國內外會計審計實務界關注的熱點。研究《第1504號審計報告準則》和《注冊會計師職業判斷指南》的出臺背景和意義，進一步提升注冊會計師職業判斷水平就顯得尤為緊迫和重要。

【關鍵詞】重要性；職業判斷；審計報告準則

2016年12月，財政部批準發布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則（簡稱新審計報告準則）。新審計報告準則自2018年1月1日起全面實施。本次準則修訂的最大變化在于，要求上市公司年報審計中增加關鍵審計事項部分，這進一步提高了審計工作的透明度。以此為契機，注冊會計師職業判斷的重要性再次成為公眾關注的熱門話題。

一、職業判斷標準出臺的原因分析及意義

行業出于對執業質量的管控，都會制定本行業的職業標準或者操作指南。職業標準是一整套規范執業活動的技術標準和行為標準。職業標準或操作指南事實上是一種職業判斷，是職業界以集體之智慧所進行的判斷。職業標準的規定，代表著一個職業對專業問題所達成的共識，具有集體判斷的性質，并以此來指導具體的實踐。審計質量是審計獲得公眾信任的根源，高質量的職業判斷是審計質量的基石。我國注冊會計師行業重新起步二十余年，歷史積累相對不足，在將審計準則的原則性要求轉化為良好專業實踐的過程中，亟需相關指導。《注冊會計師職業判斷指南》出臺，正是順應時代發展的要求。它是一份承上啟下的專業指導性文件，對執業準則中較為抽象的職業判斷進行了深化、細化及系統化的解釋和梳理，有力地推進我國注冊會計師行業的職業判斷意識和能力。指南的發布是職業界應對不確定性不斷提高的經濟環境，提高注冊會計師職業判斷質量的重要舉措，對提高審計服務質量和維護公眾利益具有十分重要的意義。

二、注冊會計師職業判斷的內涵及必要性

職業標準的執行，離不開職業判斷。職業標準在本質上是職業界做出的集體判斷，但不是終極判斷，還需要從業人員根據具體情況做出進一步判斷。職業判斷是職業標準的內在要求。有了職業標準，為什么還要強調職業判斷？因為制定標準時，不可能窮盡所有涉及判斷的事項。何況，未來的交易和經濟事項到底怎么發生是無法預知的。

注冊會計師職業判斷是指在審計準則、財務報告編制基礎和職業道德要求的框架下，注冊會計師綜合運用相關知識、技能和經驗，作出適合審計業務具體情況、有根據的行動決策。審計是由一系列職業判斷構成的。注冊會計師能夠成為一個職業，是因為他們扮演的角色是普通人所不能替代的。作為經濟警察的身份，捍衛著社會公眾的經濟利益，社會對其專業勝任能力和職業操守要求極高。執業時，他們時刻都需要面對職業判斷，每個環節都有如何選擇的問題。比如，確定重要性水平，識別和評估重大錯報風險、根據獲取的審計證據確定審計意見類型，都需要運用職業判斷。

三、國外注冊會計師職業判斷能力研究現狀

職業判斷能力是注冊會計師勝任能力的核心。近年來，在世界范圍內，如何加強注冊會計師職業判斷能力建設已經成為一個熱點話題。

國際職業會計師準則對此進行了解析，指出職業勝任能力包括多個方面，如理論知識、專業技能、行為技能、思維能力以及價值觀、職業道德和職業態度等。所有這些能力，如果綜合起來運用到審計實務中，必然體現為注冊會計師對具體問題作出高質量職業判斷的能力。

美國審計質量中心（CAQ）認為可以從以下五個方面來提升注冊會計的職業判斷能力。一是識別和界定問題。即充分了解被審計單位及其環境時，尤其要關注那些與管理層聲明相悖的信息；二是收集事實和信息，識別相關文件。即初步評價被審計單位時，還要對重要的合同、備忘錄、計算依據、會議記錄以及業務流程有關的外部信息進行批判性的評估。三是分析和識別備選方案。即縝密考慮，高度警惕與管理層聲明相沖突的信息，盡可能多地列出備選方案。四是做出審計結論。即根據審計流程和獲取的審計證據作出評價，若用來職業判斷的審計程序不足，則要重新設計審計流程。五是對審計結論所依托的文件和論據進行檢查和完善。

加拿大特許會計師協會在一份研究報告指出：審計的本質是職業判斷。而審計準則，則是審計職業作為一個集體做出的判斷。

中注協副會長、秘書長陳毓圭認為審計準則要體現千百萬會計審計人員的經驗和實踐。從本質上講，審計實務由一系列的判斷行為構成。經濟事項的復雜性以及原則性導向準則的束縛，使得沒有任何準則可以適用于所有情況，因此，職業判斷無可替代。離開了審計人員的職業判斷和經驗總結，審計工作，就成了無源之水。

四、新《審計報告準則》推進關鍵審計事項披露的意義

《注冊會計師職業判斷指南》的出臺，使審計人員的職業判斷有了相對規范的標準和方向，尤其是職業判斷指標體系的構建，減少了職業判斷的無序性和隨意性。但正如眾多學者研究總結的，職業判斷的主體是注冊會計師，其判斷的效果取決于他們對經濟事項理解的程度。在實務中，常常會因為交易的復雜性和不確定性，以及經驗的不足，造成審計人員和管理層較大分歧，形成的審計報告不能被很好地理解和運用，弱化了審計服務的重要性。為增強審計服務的質量，《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》正是順應潮流。準則中界定的關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。通常情況下關鍵審計事項來源于被審計單位重大錯報風險領域、重大會計政策的選擇和重大會計估計判斷以及當期重大交易。何謂關鍵審計事項？這又涉及到大量的審計職業判斷。為避免審計人員因為認知和經驗的差別對關鍵審計事項的理解不統一，新《審計報告準則》根據行業的不同，例舉了 A+H股上市公司常見關鍵審計事項，如交通運輸企業：長期資產（船舶、飛機、特許經營權和商譽等）的減值準備、公路特許經營權的會計核算、收入確認、大修準備金的計量、常旅客獎勵積分的遞延收益計量；汽車制造企業：應收賬款壞賬準備、產品質量保證金或售后服務費的核算等等。這一舉措統一了審計報告中需要列示的重要事項，增強審計報告的可讀性和信息含量。

尊重注冊會計師個體特征，激發他們的職業判斷，同時兼顧到經濟或交易的復雜性，人的有限理性和主觀偏見等，更為減少判斷的無序性和隨意性，在經濟發展的進程中，適時地建立一些標準和規范，既是對注冊會計師行業的保護，也是對社會公眾利益的保護。

（南京工業職業技術學院，江蘇 南京210023）

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附注：本文是南京工業職業技術學院院級課題項目（項目編號：YK15-03-02）階段性研究成果。