《政府會計準則》與《醫院會計制度》固定資產會計標準的比較

郭洋

[摘 要]財政部于2016年7月根據《政府會計準則——基本準則》印發了《政府會計準則第3號——固定資產》，并于2017年2月制定了《〈政府會計準則第3號——固定資產〉應用指南》。文章就《政府會計準則》和《醫院會計制度》關于固定資產會計確認、計量、折舊計提和披露等標準進行了比較，以便實務中的理解和操作。

[關鍵詞]政府會計；固定資產準則；醫院會計制度；比較

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.23.167

為適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范固定資產會計核算，提高會計信息質量，財政部2016年7月印發了《關于印發〈政府會計準則第1號——存貨〉等4項具體準則的通知》（財會〔2016〕12號，含《政府會計準則第3號——固定資產》，自2017年1月1日起施行）。此外，財政部2017年2月制定了《〈政府會計準則第3號——固定資產〉應用指南》（財會〔2017〕4號），與《政府會計準則第3號——固定資產》同步實施。《政府會計準則——基本準則》明確引入了“費用”要素，為核算固定資產折舊費用奠定了基礎。《政府會計準則第3號——固定資產》對政府會計主體計提固定資產折舊做出了統一規定，客觀上要求加快建立健全政府固定資產折舊核算標準體系，進一步提高政府會計信息質量。公立醫院已經作為“與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的國家事業單位”而被納入政府會計主體，與行政事業單位統一執行政府會計準則和政府會計制度。鑒于政府會計準則與《醫院會計制度》（財會〔2010〕27號）有較大創新和變化，文章擬就二者關于固定資產會計標準進行比較分析，以便實務中的準確理解和操作。

1 在固定資產定義方面，《政府會計準則》比《醫院會計制度》更趨合理

與《醫院會計制度》相比，一是《政府會計準則》在固定資產定義上增加了“控制”概念，只有確定是否控制，才能判斷與該固定資產相關的經濟利益是否能流入政府會計主體，定義變化為固定資產確認條件奠定了基礎，由此便將公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房這三類資產排除在固定資產定義之外；二是《政府會計準則》明確提出將圖書等之前難以準確界定為固定資產的大批同類物資納入固定資產定義范圍之內。

2 在固定資產確認方面，《政府會計準則》比《醫院會計制度》更注重經濟實質

《醫院會計制度》較少涉及固定資產的會計確認問題，側重對會計記錄問題做出了規定，而《政府會計準則第3號——固定資產》則對固定資產的確認做出了詳細規定，強調兩個方面：一是與該固定資產相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體；二是該固定資產的成本或者價值能夠可靠地計量。這一規定對歸屬于固定資產的標準給出了統一說法，因此，醫院固定資產的確定應當結合醫院日常經濟業務，注重對服務潛力的考量，不以帶來經濟利益的流入為唯一衡量依據。

3 在固定資產初始計量方面，《政府會計準則》比《醫院會計制度》更加詳細

《政府會計準則第3號——固定資產》與《醫院會計制度》相比，健全完善了固定資產的計價和入賬管理要求。兩者對外購、自行建造和改擴建獲得的固定資產，按照成本進行初始計量的原則是相同的，對于其他，如接受捐贈、無償調入和盤盈獲得固定資產，初始成本的確認更加詳細。《醫院會計制度》對于接受捐贈和無償調入的固定資產成本確定方法是一致的，而《政府會計準則第3號——固定資產》對二者初始成本的確認做出了更明確的區分。《醫院會計制度》規定，接受捐贈和無償調入的固定資產，其成本均比照同類或類似資產的市場價格或有關憑據注明的金額加上相關稅費確定。而《政府會計準則第3號——固定資產》規定，屬于無償調入的，其成本按照調出方的賬面價值、相關稅費和運雜費等確定；屬于接受捐贈的，其成本按照有關憑據注明的金額加上相關稅費、運輸費等確定，若是沒有相關憑據且未經資產評估、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關稅費、運輸費等計入當期費用。

4 在固定資產折舊方面，《政府會計準則》比《醫院會計制度》政策調整較大

4.1 確立固定資產“實提”折舊的政策要求

與《醫院會計制度》相比，《政府會計準則》取消了“待沖基金”這一科目，因此，財政、科教資金形成的資產折舊不必再通過“待沖基金”科目核算，而是根據用途計入當期費用或資產成本，由“虛提”變為“實提”折舊。這一變化解決了《醫院會計制度》在計提固定資產折舊時掩蓋資產損失、虛增收支結余的問題，從而更真實地反映醫院固定資產價值。

4.2 改變固定資產折舊計提時點

《醫院會計制度》規定，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照計提折舊，從下月起不計提折舊。而《政府會計準則第3號——固定資產〉應用指南》規定，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊；當月減少的固定資產，當月不再計提折舊。計提折舊時點的變化能夠更加及時和真實地反映固定資產實際折舊情況，但是為應對這一變化，醫院需要提前“摸清家底”，做好資產清查工作，為新舊制度銜接做好準備。

5 在固定資產披露方面，《政府會計準則》比《醫院會計制度》更加具體明確

《醫院會計制度》對固定資產的披露沒有做出明確要求，僅規定醫院會計報表附注至少應當包括下列內容：重要資產轉讓及其出售情況的說明、重大投資活動的說明等，醫院財務情況說明書至少應當對醫院的下列情況做出說明：資產利用、成本核算及控制、績效考評等情況。《政府會計準則第3號——固定資產》將固定資產的披露作為單獨一章進行了詳細規范，明確規定需在附注中披露固定資產的分類和折舊方法、使用年限、折舊率、賬面余額等九類信息。與《醫院會計制度》相比，《政府會計準則》對固定資產信息披露的規定更加詳細、可操作性更強，為編制權責發生制政府財務報告奠定了基礎。

總之，《政府會計準則》相對于《醫院會計制度》有關固定資產確認、計量、核算、披露等會計標準方面的重大改革、創新，對于統一行政單位、事業單位、高校、醫院等各政府會計主體現行會計標準，夯實部門和單位編制權責發生制財務報告基礎，準確、完整、全面反映政府資產負債“家底”和運行成本，提高不同部門、單位會計信息的可比性具有重大的現實意義。對于醫院財務人員和資產管理人員而言，需要關注、理解《政府會計準則》相對于《醫院會計制度》在固定資產定義、確認、計量和披露等方面的變化，掌握固定資產計價和折舊的管理要求，在醫院全面確立實提折舊的政策要求，準確核算多資金來源下的臨床科室成本、醫療全成本和醫院全成本，為全面、完整反映自身資產價值信息和機構運行成本信息，建立價值補償機制，提供更加真實有力的數據支持。

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