作業(yè)成本法在技術(shù)創(chuàng)新成本管理中的應(yīng)用

摘 要：伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)的整體趨勢(shì)，原有的勞動(dòng)密集型企業(yè)開(kāi)始向技術(shù)創(chuàng)新型企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。科技企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與傳統(tǒng)企業(yè)已經(jīng)大相徑庭，生產(chǎn)流程、成本結(jié)構(gòu)的變化使得傳統(tǒng)成本管理模式難以滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的需要，采用更為先進(jìn)更加符合客觀條件的成本管理模式迫在眉睫。文章分析案例企業(yè)傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷，基于作業(yè)成本法重新構(gòu)建技術(shù)創(chuàng)新成本管理體系，并運(yùn)用調(diào)研數(shù)據(jù)探討案例企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新成本計(jì)算與管理。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；技術(shù)創(chuàng)新；成本管理；科技企業(yè)

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1008-4428（2018）05-70-03

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科技進(jìn)步，我國(guó)眾多的大中型企業(yè)在經(jīng)過(guò)了改革開(kāi)放前三十年的粗放式發(fā)展后，積累并儲(chǔ)備了一定的技術(shù)、資金；此外高等教育的普及也為企業(yè)的發(fā)展輸送了眾多研發(fā)、經(jīng)營(yíng)管理等方面的人才。在世界經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈的大格局之下，我國(guó)企業(yè)被迫面對(duì)人力資源成本、原材料價(jià)格的不斷上漲，銷售競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇的局面。在此前提下，許多原有的加工制造型企業(yè)或自發(fā)或被迫轉(zhuǎn)型升級(jí)，向科技型企業(yè)過(guò)渡發(fā)展。

在企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施變革的同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部管理模式同樣需要調(diào)整，完善公司治理機(jī)制以順應(yīng)和支持科技型企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。然而在過(guò)去傳統(tǒng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式下，傳統(tǒng)的基于產(chǎn)品通過(guò)改進(jìn)生產(chǎn)流程或工作方式實(shí)現(xiàn)成本節(jié)省或降低的成本管理模式已經(jīng)難以適應(yīng)新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。如何構(gòu)建全新的、客觀有效的成本管理模式以適應(yīng)和推動(dòng)科技型企業(yè)的發(fā)展，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供更有價(jià)值的參考成為亟待解決的問(wèn)題。

文章基于作業(yè)成本法構(gòu)建技術(shù)創(chuàng)新成本管理模式，采用了作業(yè)成本管理的理念，通過(guò)對(duì)案例企業(yè)A公司內(nèi)部組織單元，尤其是設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新環(huán)節(jié)的單元進(jìn)行計(jì)量，并以此為基礎(chǔ)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供參考和依據(jù)。在客觀、合理計(jì)量作業(yè)成本的基礎(chǔ)上，技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的開(kāi)展才能有依據(jù)，科技型企業(yè)發(fā)展轉(zhuǎn)型方能有所倚重。

一、 傳統(tǒng)成本核算方法

A公司是一家集研發(fā)、生產(chǎn)與銷售于一體的科技型上市企業(yè)，該公司的產(chǎn)品主要分為軟件產(chǎn)品和硬件產(chǎn)品。A公司遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的耗費(fèi)分為“生產(chǎn)制造成本”和“期間費(fèi)用”兩部分。生產(chǎn)制造成本又涵蓋直接生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用兩部分。直接生產(chǎn)成本主要指的是直接人工、直接材料等直接歸屬于產(chǎn)品的成本項(xiàng)目；而制造費(fèi)用則涵蓋各類間接人工、間接投入材料、輔助生產(chǎn)費(fèi)用等要素，通過(guò)制造費(fèi)用二級(jí)科目統(tǒng)一歸集后按照一定方式進(jìn)行分配。如人工費(fèi)用通過(guò)人工小時(shí)數(shù)進(jìn)行分配，材料和能耗等間接費(fèi)用通過(guò)機(jī)器小時(shí)數(shù)進(jìn)行分配。A公司完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本分配采用約當(dāng)產(chǎn)量法，較為粗放地將所有在產(chǎn)品的完工百分比均設(shè)定為50%，大大簡(jiǎn)化了成本核算復(fù)雜程度，符合公司發(fā)展初期的成本核算和定價(jià)目標(biāo)。

近年該公司整體戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變，由傳統(tǒng)的制造型企業(yè)升級(jí)為科技型企業(yè)，其中技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)品成本不斷提升，軟件產(chǎn)品成本占主營(yíng)業(yè)務(wù)成本比重高達(dá)80%以上。傳統(tǒng)的成本核算體系仍然局限于對(duì)硬件產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的成本管理、監(jiān)控，忽視了產(chǎn)品成本的主要來(lái)源，難以從整體上合理控制成本。

現(xiàn)公司希望，在軟件研發(fā)中引入作業(yè)成本管理理念實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新的成本管理，以幫助A公司針對(duì)成熟研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行成本管理以及指導(dǎo)新型研發(fā)項(xiàng)目的可行性分析研究。

二、 技術(shù)創(chuàng)新成本管理方法設(shè)計(jì)

基于作業(yè)成本法的技術(shù)創(chuàng)新成本管理方法設(shè)計(jì)如下：

（一）框架設(shè)計(jì)

鑒于A公司基本情況，引入作業(yè)成本管理理念之前，需針對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新研發(fā)項(xiàng)目特征，明確以下問(wèn)題：

1. 技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目成本計(jì)算方法是否與現(xiàn)有成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)一體化，還是應(yīng)自成體系獨(dú)立核算、評(píng)價(jià)？

2. 技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目成本信息是否要求高度精確保證絕對(duì)真實(shí)客觀？

3. 技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目成本計(jì)算是采用歷史數(shù)據(jù)計(jì)算還是通過(guò)預(yù)計(jì)和判斷計(jì)算？

4. 技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目成本管理是財(cái)務(wù)系統(tǒng)職能還是為企業(yè)整體戰(zhàn)略服務(wù)？

基于A公司實(shí)際情況及戰(zhàn)略規(guī)劃，基本框架設(shè)計(jì)如下：

（1）雖然A公司的成本項(xiàng)目中軟件產(chǎn)品成本逐年增長(zhǎng)，但傳統(tǒng)的硬件產(chǎn)品成本仍占比16%，并且技術(shù)創(chuàng)新成本計(jì)算需要采用實(shí)際數(shù)據(jù)與預(yù)計(jì)相結(jié)合的管理模式，這與傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)目標(biāo)并不完全一致。此外考慮到原有硬件部門的財(cái)務(wù)核算和管理基礎(chǔ)薄弱，短期內(nèi)改進(jìn)的可能性和意義均不大，在控制主要成本來(lái)源的目標(biāo)下，技術(shù)創(chuàng)新成本管理應(yīng)自成體系獨(dú)立核算。

（2）技術(shù)創(chuàng)新成本項(xiàng)目涉及多個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，并且其作業(yè)流程并非如同傳統(tǒng)制造業(yè)生產(chǎn)流程，傳統(tǒng)的作業(yè)成本管理模式需要進(jìn)行改進(jìn)后才能針對(duì)技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目進(jìn)行成本管理。技術(shù)人員、專利、設(shè)計(jì)研發(fā)等環(huán)節(jié)很難絕對(duì)客觀地反映項(xiàng)目的成本，并且該公司處于引入作業(yè)成本管理初期，不具備較為豐富的執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)人員，因此只能要求相對(duì)精確的成本以便于為經(jīng)驗(yàn)決策提供參考。

（3）技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目在針對(duì)新型產(chǎn)品開(kāi)發(fā)或技術(shù)改進(jìn)時(shí)，對(duì)于后期的投入與效益需要結(jié)合未來(lái)市場(chǎng)情況和現(xiàn)有數(shù)據(jù)綜合分析，綜合分析項(xiàng)目成本并在此基礎(chǔ)上判斷項(xiàng)目可行性。

（4）A公司作為科技公司，技術(shù)創(chuàng)新是其發(fā)展的基本方式和要求，因此對(duì)于技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目的成本管理不僅是財(cái)務(wù)系統(tǒng)的基本職能，更能為企業(yè)整體戰(zhàn)略服務(wù)。基于對(duì)創(chuàng)新項(xiàng)目的合理成本核算和預(yù)計(jì)，判斷技術(shù)發(fā)展方向和可行性，為企業(yè)整體發(fā)展提供決策支持。

（二）作業(yè)調(diào)研

在引入作業(yè)成本管理理念后，通過(guò)作業(yè)調(diào)研對(duì)原有技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目作業(yè)過(guò)程進(jìn)行重新分解。A公司將原有的研發(fā)階段流程簡(jiǎn)化為項(xiàng)目論證與可行性分析、產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)、評(píng)審驗(yàn)收三個(gè)主要作業(yè)階段。

1. 項(xiàng)目論證與可行性分析階段

市場(chǎng)部與戰(zhàn)略投資部根據(jù)市場(chǎng)調(diào)研與企業(yè)整體戰(zhàn)略規(guī)劃或客戶需求申請(qǐng)項(xiàng)目立項(xiàng)，研發(fā)部門針對(duì)技術(shù)可行性進(jìn)行論證并測(cè)算基本研發(fā)預(yù)算，財(cái)務(wù)部門針對(duì)研發(fā)部門提供的研發(fā)預(yù)算與市場(chǎng)部的預(yù)期收益進(jìn)行綜合財(cái)務(wù)論證判斷獲利空間，最終企業(yè)核心領(lǐng)導(dǎo)層綜合考慮項(xiàng)目是否予以執(zhí)行。

2. 產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)階段

按計(jì)劃進(jìn)行項(xiàng)目開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)完成后進(jìn)行樣品試制，工程部門對(duì)硬件工藝進(jìn)行核查與改進(jìn)，品管部對(duì)產(chǎn)品可靠性、批量生產(chǎn)能力進(jìn)行把關(guān)，市場(chǎng)部檢驗(yàn)是否符合客戶及預(yù)期設(shè)計(jì)要求。在對(duì)樣品初步評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)后進(jìn)行批量采購(gòu)原材料，進(jìn)入小批試產(chǎn)階段。

3. 評(píng)審驗(yàn)收階段

在小批試產(chǎn)階段之后，新產(chǎn)品各項(xiàng)技術(shù)性指標(biāo)基本成熟，可進(jìn)入大批量生產(chǎn)階段。最終根據(jù)市場(chǎng)初步反饋、產(chǎn)能情況、預(yù)計(jì)盈利情況，以研發(fā)、市場(chǎng)、品管、財(cái)務(wù)等職能部門專家及公司領(lǐng)導(dǎo)層為主的驗(yàn)收小組針對(duì)該技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)審及驗(yàn)收。最終完成科技成果的轉(zhuǎn)化與交接、形成總結(jié)性報(bào)告。

（三）作業(yè)分析及確認(rèn)

1. 作業(yè)分析

為了完善公司成本管理體系，使技術(shù)創(chuàng)新研發(fā)階段的成本信息更加真實(shí)有效，需將作業(yè)環(huán)節(jié)當(dāng)中發(fā)生的所有費(fèi)用按照作業(yè)成本法的原理，按照適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因分配資源與費(fèi)用歸集產(chǎn)品成本，形成真實(shí)的技術(shù)創(chuàng)新成本。

由于A公司是由傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)發(fā)展而來(lái)，傳統(tǒng)的硬件設(shè)備制造工藝、技術(shù)水平與人才儲(chǔ)備積累雄厚，研發(fā)方向主要是變頻空調(diào)芯片控制程序的改進(jìn)和完善。進(jìn)行技術(shù)優(yōu)化，提高產(chǎn)品科技含量，降低空調(diào)整體能耗，使室溫與濕度自動(dòng)變化更加符合人體科學(xué)要求，提高競(jìng)爭(zhēng)力。

根據(jù)過(guò)往技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目分析，作業(yè)過(guò)程中主要消耗以下資源：原材料及輔助材料費(fèi)、水電等能耗費(fèi)、研發(fā)試驗(yàn)設(shè)備耗材費(fèi)、技術(shù)資料費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、項(xiàng)目調(diào)研審查費(fèi)、人員工資及福利費(fèi)、勞保費(fèi)、差旅費(fèi)、人員技術(shù)培訓(xùn)費(fèi)、日常辦公費(fèi)以及固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等。

這些分配費(fèi)用歸集與分配遵循以下原則：

（1）人工費(fèi)用及日常辦公費(fèi)用的分配基于各項(xiàng)目調(diào)用作業(yè)中心人員數(shù)、小時(shí)數(shù)等工作量指標(biāo)，同時(shí)參考績(jī)效進(jìn)行修正調(diào)整。

（2）水電等能耗費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等按照各作業(yè)中心使用面積、作業(yè)時(shí)間等要素分配。

（3）技術(shù)相關(guān)費(fèi)用按照研發(fā)進(jìn)度、技術(shù)復(fù)雜性、技術(shù)重要性等要素進(jìn)行分配。

2. 作業(yè)確認(rèn)

以上作業(yè)分配動(dòng)因一經(jīng)確認(rèn)，便可將消耗的資源與費(fèi)用通過(guò)成本動(dòng)因分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)中心，根據(jù)A公司技術(shù)創(chuàng)新研發(fā)作業(yè)流程，確認(rèn)以下作業(yè)中心和作業(yè)內(nèi)容如表1所示。

根據(jù)作業(yè)中心和作業(yè)內(nèi)容確定的作業(yè)動(dòng)因選擇如表2所示。

三、 技術(shù)創(chuàng)新作業(yè)成本計(jì)算與管理

（一）間接費(fèi)用分配到各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)

2016年8月，A公司計(jì)劃啟動(dòng)某變頻控制系統(tǒng)升級(jí)項(xiàng)目，旨在降低空調(diào)能耗，提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力。通過(guò)對(duì)當(dāng)期相關(guān)作業(yè)環(huán)節(jié)成本動(dòng)因的分析和歸集，間接費(fèi)用分配歸集表如表3所示。

（二）作業(yè)成本分配到變頻升級(jí)改造項(xiàng)目

由于A公司在2016年下半年同時(shí)啟動(dòng)多個(gè)技術(shù)升級(jí)項(xiàng)目，因此研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的部分作業(yè)過(guò)程消耗的資源和費(fèi)用無(wú)法直接歸集到變頻項(xiàng)目上。如市場(chǎng)調(diào)研人工費(fèi)、專家評(píng)審費(fèi)、設(shè)計(jì)研制過(guò)程中人工費(fèi)用以及共同使用的芯片等原材料、水電能耗費(fèi)、固定資產(chǎn)攤銷等費(fèi)用需先歸集到各個(gè)作業(yè)中心，再依據(jù)作業(yè)內(nèi)容的各自成本動(dòng)因分配至變頻升級(jí)改造項(xiàng)目如表4所示。

最終根據(jù)上表分配到變頻技術(shù)升級(jí)改造項(xiàng)目間接成本為3448150元，直接歸集到該項(xiàng)目的成本為4553000元，項(xiàng)目總成本為8001150元。

（三）變頻升級(jí)改造項(xiàng)目成本分配到產(chǎn)品

以變頻升級(jí)改造項(xiàng)目為例，在小批量生產(chǎn)12000個(gè)芯片后，根據(jù)作業(yè)分配表計(jì)算分配到的間接費(fèi)用為3448150元。結(jié)合該項(xiàng)目所有環(huán)節(jié)費(fèi)用，傳統(tǒng)硬件設(shè)備成本計(jì)算方法與作業(yè)成本法計(jì)算對(duì)比如表5所示。（單位：元）

根據(jù)表5對(duì)比可發(fā)現(xiàn)，引入作業(yè)成本法對(duì)A公司的作業(yè)環(huán)節(jié)尤其是技術(shù)創(chuàng)新環(huán)節(jié)進(jìn)行分析和重新歸集分配成本后，單位成本相比傳統(tǒng)的成本更加真實(shí)可靠，有助于公司推進(jìn)優(yōu)化作業(yè)流程、定價(jià)策略制定等工作。

（四）基于作業(yè)成本管理評(píng)價(jià)技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目

1. 成本優(yōu)勢(shì)分析

A公司通過(guò)作業(yè)成本法計(jì)算得出的數(shù)據(jù)對(duì)于作業(yè)的根源分析非常有效，它是實(shí)施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。企業(yè)首先實(shí)施作業(yè)成本法，利用其計(jì)算出的精確成本信息進(jìn)行分析，制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。隨后利用作業(yè)成本系統(tǒng)獲得的數(shù)據(jù)信息，以及企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中積累的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行決策，判斷是否進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，并對(duì)實(shí)行決策后的效果進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)作業(yè)過(guò)程中存在的問(wèn)題，然后改進(jìn)作業(yè)系統(tǒng)，使其提供的成本更加精確。然后，利用準(zhǔn)確的作業(yè)成本信息與作業(yè)產(chǎn)出進(jìn)行分析，區(qū)別出增值作業(yè)與無(wú)增值作業(yè)、高效作業(yè)與低效作業(yè)、分析變動(dòng)成本、作業(yè)成本下降的潛力等，進(jìn)而推進(jìn)作業(yè)系統(tǒng)的改進(jìn)，實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目成本降低，與其經(jīng)濟(jì)效益最大化。

2. 為公司內(nèi)部管理提供決策依據(jù)

A公司在技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目中引入作業(yè)成本管理體系，能夠有效分析項(xiàng)目成本構(gòu)成，為成本控制及項(xiàng)目可行性分析提供決策依據(jù)。根據(jù)上述案例計(jì)算可知，在引入作業(yè)成本管理后，變頻升級(jí)改造項(xiàng)目成本主要構(gòu)成為技術(shù)創(chuàng)新作業(yè)中心，相較于傳統(tǒng)的成本管理模式中模糊的制造費(fèi)用項(xiàng)目，能夠更有效地將成本控制鎖定在技術(shù)創(chuàng)新即研發(fā)環(huán)節(jié)。A公司實(shí)際業(yè)務(wù)當(dāng)中存在研發(fā)部門研發(fā)產(chǎn)品與市場(chǎng)需求信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，即研發(fā)出的產(chǎn)品存在難以量產(chǎn)、產(chǎn)品單位成本過(guò)高、消費(fèi)者接受程度較低等困境。在引入作業(yè)成本管理后，能夠協(xié)助公司將研發(fā)部門與客戶需求進(jìn)行合理對(duì)接，嚴(yán)格控制研發(fā)部門產(chǎn)品研發(fā)方向、經(jīng)費(fèi)支出，避免不必要支出及脫離市場(chǎng)需求的過(guò)度研發(fā)。同時(shí)可以依據(jù)技術(shù)創(chuàng)新作業(yè)中心歸集的成本對(duì)研發(fā)部門進(jìn)行考核，同其勞動(dòng)報(bào)酬掛鉤，實(shí)現(xiàn)效率與效益的雙贏。

四、 結(jié)論

科技企業(yè)相對(duì)于傳統(tǒng)勞動(dòng)密集型企業(yè)，成本主要來(lái)源不同，制造費(fèi)用比重相對(duì)較大，直接費(fèi)用比重下降。引入作業(yè)成本管理理念，基于作業(yè)成本法重新梳理作業(yè)中心、作業(yè)流程及作業(yè)內(nèi)容有助于企業(yè)獲取更為真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。在真實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之上的財(cái)務(wù)分析、項(xiàng)目評(píng)價(jià)、戰(zhàn)略制定等才顯得更為可靠。作業(yè)成本管理體系的建立不僅僅是財(cái)務(wù)職能部門的單一職責(zé)，需要企業(yè)內(nèi)部各部門密切配合、共享資源。此外，先進(jìn)的成本管理體系和計(jì)算機(jī)系統(tǒng)同樣需要高素質(zhì)的財(cái)務(wù)專業(yè)人員來(lái)實(shí)施和運(yùn)轉(zhuǎn)，各作業(yè)中心人員也需提高重視度。

參考文獻(xiàn)：

[1]周治江，朱宗乾.基于作業(yè)成本法的企業(yè)質(zhì)量成本研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2017，（11）.

[2]吳貴毅，徐宇容.作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的實(shí)踐[J].財(cái)會(huì)研究，2017，（11）.

[3]張宏娟，劉依雯，劉力宏.基于作業(yè)成本法的PIVAS項(xiàng)目成本核算應(yīng)用探討[J].會(huì)計(jì)之友，2018，（03）.

[4]李昕，文桂江.基于產(chǎn)品生命周期的技術(shù).成本管理研究[J].會(huì)計(jì)之友，2014，（23）.

[5]程雁.高新技術(shù)企業(yè)成本管理方法探討[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2014，（24）.

作者簡(jiǎn)介：

李璟娜，女，博士，寧波工程學(xué)院經(jīng)管學(xué)院講師，研究方向：管理會(huì)計(jì)。