修正審計期望差距模型視角下的審計質量評價體系研究

一、審計質量與審計期望差距的研究綜述

（一）審計質量的研究現狀

雖然國外對會計師事務所審計質量的研究比國內早，但是通過檢索發現，專門研究構建審計質量評價體系的較少，涉及的審計質量評價大都是通過對影響因素的某個單一指標或者綜合幾個指標作為評價審計質量的替代指標。國內對會計師事務所審計質量評價的研究起步比國外晚，研究范圍、指標等還不夠完善，但對于審計質量的評價方法和評價體系的研究日益增多。

對于影響審計質量的因素，國內外研究主要集中在事務所規模、事務所品牌聲譽、事務所組織形式、法律訴訟、行業專長、審計收費等方面。通過對影響因素的分析，相應地確定評價審計質量的替代指標。比如，De Angelo（1981）對事務所規模的研究、Richard B.Carter（1998）等通過實證研究品牌聲譽和審計質量的關系以及Chen et al.（2010a）與Firth et al.（2012）都以中國2000－2004年上市公司為樣本對事務所的組織形式與審計質量的關系進行了研究等。

國內學者對于探討構建審計質量評價體系的研究日益增多，評價方法上選用最多的是因子分析法、主成分分析法、層次分析法、模糊綜合評價法等。采用不同的分析方法提出了很多審計質量評價指標體系，比如王善平提出的“星級”評價指標、陳曉芳建立的單一審計業務的審計質量評價體系、蘆祎穎設計的中小會計師事務所審計質量評價指標體系以及現行實施的中注協的會計師事務所審計質量綜合評價體系。

（二）審計期望差距的研究現狀

1938年，美國麥克森·羅賓斯藥材公司宣布倒閉，揭開了世人和學者對審計期望差距思考的序幕。到今天為止，經過80多年的研究，已經形成了比較系統的審計期望差距理論。

審計期望差距作為審計理論體系中一個不可或缺的組成部分，地位非常重要，可以說它是聯系審計人員和委托人的紐帶橋梁，不同的學者對審計期望差距給出了不同的解釋，但本質上來說，還是形成了比較統一的觀點。審計期望差距的概念最早是由Liggio（1974）提出來的，他給出的定義是“審計期望差距是指審計師的執業水平與財務報表使用者的期望之間的差異”。1993年澳洲新西蘭學者Porter綜合之前的研究，提出之前的研究沒有考慮到審計師實際上不能達成審計準則的要求的可能，她將審計期望差距定義為：社會公眾對審計的期望與注冊會計師實際達到的執業業績之間的差距，即“審計期望—業績差距”。這也是目前審計理論界普遍認可的定義。胡繼榮教授在2001年的一篇文章中指出，期望差距是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距，它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認識錯誤而形成的差距。

關于形成審計期望差距的要素，國內外學者都提出了自己的見解和思考，其中國外的以麥克唐納委員會和Porter提出的要素構成為主，國內的學者則以胡繼榮的研究最為經典。

胡繼榮教授在對麥克唐納審計期望差距模型研究的基礎上，結合我國的基本國情和審計理論研究的現狀，對部分組成要素進行了修正，形成了符合我國的審計期望差距模型（見圖1）。胡繼榮提出在分析構成我國審計期望差距的要素時，必須要在當前的審計環境的框架內進行，因此，加入注冊會計師實際上可能實現的期望水平是十分必要的，即在麥克唐納審計期望差距模型中現在的準則與現在的執業之間插入現在可能的準則這一列來代表這一水平，從而更清晰地界定我國審計期望差距的組成要素。其中，A1B1：不合理的準則期望差；B1C1：合理的準則缺陷差；C1D1：業績缺陷差；D1E1：對執業的不合理認識差。

通過對國內外學者關于審計質量和審計期望差距的研究進行總結分析發現，有以下不足之處：（1）目前國外的關于審計質量的研究大多集中在對單個影響因素與審計質量的實證關系研究，而國內的碩博研究更多地是從影響審計質量因素的角度構建評價體系，研究視角過于單一，理論研究廣度不夠。（2）很多的關于審計質量評價的研究并沒有考慮到社會公眾的期望與需求，更多的是反映了行業監管者利益，因此當前的研究成果并不能代表社會公眾的利益，不能有效的促進審計質量的改善，進一步縮小審計期望差距。（3）由于對審計理論的研究更多的是社會各界會計審計學者以及高校研究人員，他們的研究主要是理論的研究，不能夠與實務工作結合起來，缺乏對實務的指導，部分評價指標脫離實際，可操作性不強。

二、基于修正期望差距模型的審計質量評價體系構建

（一）指標選取的理論分析

本文基于形成修正審計期望差距模型中執業業績缺陷差的動因為研究視角構建評價體系，分析形成執業業績缺陷差的動因，主要有以下四個方面：

1.審計師的執業能力。經濟的不斷發展變化，隨之帶來的就是審計環境的變化，不同時期的審計工作對審計師的能力要求也不盡相同。如果注冊會計師不能跟隨環境的發展變化而提升自身的專業技能，自然就產生了業績缺陷差距。早期審計以查錯防弊為主要目標，加之當時的公司管理層結構相對比較簡單，很多公司發展的都是單一業務，只需要審計師對賬簿和各種會計資料進行詳查，就能發現存在的重大錯漏和舞弊行為。

隨著內部控制的出現，注冊會計師更多的關注企業內部控制制度健全性和運行的有效性，雖然在一定程度上降低了審計的成本，但是也導致審計師不能再對會計資料詳查，審計風險也隨之增加，這個時候對審計師的職業判斷要求就變得更高，為了能夠控制審計風險，注冊會計師就需要努力提升自己的專業能力，防止出現更多的訟訴案件的發生。一直發展到今天的風險導向審計模式的時代，無論是社會公眾還是被審計單位都更注重風險，此時審計師的職責不僅僅是控制審計風險，還需要關注企業的經營風險、戰略風險等，所需要涉及的領域也更為寬泛，不僅社會公眾對審計的期望提高了，證券金融市場的繁榮發展也對審計師的專業能力提出了更高的要求。這就要求注冊會計師需要更高的執業水平，否則，審計期望差距只會愈來愈大。由此可見，注冊會計師的執業能力水平是保證審計質量、縮小審計期望差距最基本的條件。

2.審計師的獨立性。縱觀審計的產生與發展歷程，不管是最初的賬項導向還是今天的風險導向，利益相關者對審計師最根本的要求還是獨立性，獨立性始終貫穿于整個審計歷史。注冊會計師作為市場經濟的第三方，必須獨立于委托人和被審計單位，只有這樣才能對審計報告作出合理的保證，也只有這樣才能避免“深口袋”訴訟事件的發生。可以說，任何一個審計學者都能達成這樣一個共識：即審計師的獨立性越強，執業的過程中出現錯誤舞弊的機率就越小，審計業績水平就越高，相應的審計質量就越高，其重要性不言而喻。

圖1 修正的審計期望差距模型

雖然獨立性是一個比較寬泛的概念，但是通過實踐總結，我們大致可以發現影響獨立性的因素無外乎審計收費、與被審計單位管理層的利益關系、非審計服務以及審計師的道德水平等這幾方面。一方面，我國上市公司在對選聘事務所方面有很大的選擇和決定權，尤其是實務中一般都是被審計單位的管理層決定由誰審、選誰審，而審計師的審計對象更多反映的是管理層的履責情況，兩者既是一個矛盾體，又是一個利益集合體，因此我們可以知道，審計收費以及與被審計單位管理層的利益來往在很大程度上決定了審計師的獨立性程度。另一方面，會計師事務所作為一個營利性的組織，其主營業務是審計業務，但是其收入的主要來源卻是審計師從事的非審計服務，實務中確實也存在一個事務所既承接了被審計單位的咨詢服務，又負擔了審計業務，這在一定程度上因為利益的沖突，肯定會造成審計業務的執業水平不高，甚至可能會出現購買審計意見的情況，這種情況下審計質量自然也將受到不利的影響。此外，審計師的道德素質也在一定程度上影響了其執業業績，如果審計師不能夠在執業的過程中遵守《中國注冊會計師職業道德守則》，與被審計單位存在利益勾結或者故意不遵守審計準則的要求和規范，過于以我為中心或自我評價過高，都會造成執業業績的缺陷，進一步影響了審計的質量。

3.事務所的客觀信息。事務所的客觀信息主要是指會計師事務所的規模、組織形式、聲譽等客觀存在的情況，其中，國內外學者對事務所的規模與審計質量的關系研究的最早，也最為成熟，基本都支持這樣一觀點：事務所規模與審計質量呈正相關變化，即規模越大的事務所，執業水平越高，審計質量也就越高，本文在這里就不再做贅述。

而對于事務所的組織形式而言，我國一直在推動會計師事務所向合伙制形式的轉制進程。2018年財政部發布了《關于推動有限責任會計師事務所轉制為合伙制會計師事務所的暫行規定》的通知（其中的合伙制是指普通合伙制和特殊合伙制形式），之所以財政部一直在推進事務所的轉制進程，就是因為合伙制的組織形式對審計師的審計責任相對有限責任的形式更加嚴格，其中普通合伙制對CPA的責任要求更加嚴格。當審計師受到的責任壓力較大時，那么在執業的過程中就會更加謹慎認真，這在很大程度上提升了執業的業績水平，確保了審計的質量，促進了注會行業的跨越發展。

最后就是事務所的聲譽，研究結論支持：事務所聲譽越好，審計質量越高。現今除了審計市場以外的其他市場，大多數公眾也是在購物消費的時候優先考慮商品的品牌和聲譽，在人們的思想中存在一種定向思維：即品牌聲譽越高的企業或商品，其質量就越高。放在審計市場也是這樣的，很多審計信息的使用者（個體投資人等社會公眾）對審計報告的內容并不理解，也不具備這方面的專業知識，他們在選擇的時候更多的是看重事務所的聲譽和品牌效應，他們認為：聲譽越好的事務所為了維護自身的聲譽會在審計的過程中保持職業謹慎，同時審計師為了個人的聲譽也不會與被審計單位存在利益勾結，因此執業過程中的業績水平更高，相應的審計質量更值得信任。

4.事務所的質量控制體系。任何一件商品在出售的時候，消費者首先關注的就是它的質量，而公司為了保證產品的質量都會制定一系列的質量控制制度和體系。審計也不例外，審計報告作為事務所生產的一種商品，社會公眾最關注的也是審計質量，會計師事務所為了留住老客戶，吸引更多的新客戶，質量控制制度的建設是必不可少的，也是重中之重。一個完善的審計質量控制體系包括了為實現質量控制目標而制定的質量控制政策和為執行這些政策而制定的質量控制程序。其中，事務所最為常見的質量控制程序就是會計師事務所對工作底稿的三級復核制度，即項目經理、部門經理和主任會計師的層層復核制度。

另外，現在審計行業快速發展，事務所合并情況經常發生，很多事務所進行大規模擴張，如果質量控制制度的健全和更新沒能跟上事務所規模的發展，導致很多大型事務所的分所就會出現規模大的事務所執業水平不高，審計質量低下的異常現象。這在一定程度上不僅損毀了事務所的聲譽，而且加大了社會公眾對會計師事務所的不信任程度，更進一步拉大了審計期望差距。

（二）評價體系構建的原則

1.可操作性原則。目前的關于會計師事務所審計質量評價指標的研究大多都是強調全面性原則，本文覺得我國剛剛恢復注冊會計師審計才短短幾十年的時間，很多理論方面的研究還不夠成熟，過于強調全面性原則反而容易致使評價體系研究太超前，并不能在實際工作中對實務提供指導。而且，本文的研究基礎就是社會公眾的審計期望差距，對于社會公眾和事務所而言，這些指標一定要具體、明確和可操作，不能脫離實務，過于理論化。

2.重要性原則。影響審計期望差距的因素多而復雜，很難全部羅列出來，而且一些評價指標只在一定時期內或特定條件下才影響審計質量，且重要程度不高，一旦審計環境發生了變化，將失去它的作用和影響。為了確保本文研究結果的可持續性和研究視角的明晰，本文將只站在審計期望差距的視角下，重點分析形成執業業績差距的動因，并篩選出重要性程度較高的指標作為本文的二級指標體系組成部分。

3.定性定量相結合的原則。由于形成執業業績缺陷的動因比較多，且很多的指標都是定性的。如果舍棄，將會影響整個評價體系的合理性，其重要性程度較高，因此這些定性指標也必須反映在評價體系中。同時，也盡量選取能夠定量評價的指標，定量指標評價顯得更加有理有據，相對定性指標的主觀性，其客觀性更強，更具有說服力。

（三）構建評價體系

根據前面對形成審計期望差距要素中執業業績缺陷差的動因分析的結果，本文選取了四個一級指標：即CPA的執業能力、獨立性、事務所的客觀信息和事務所質量控制體系。結合指標選取和體系構建的原則，本文擬選取了18個二級指標，如表1所示。

三、總結

本文針對近幾年審計市場上頻發的審計失敗案例這一背景，以社會公眾的審計期望為研究視角，探討形成我國執業業績缺陷差的原因，并以此為基礎構建了一套會計師事務所審計質量評價體系。在制定具體指標的評價標準時參照了注冊會計師協會公布的行業標準，避免了評價指標難以適應實務操作的問題，相對之前各專家學者的研究，本文的研究更貼近實務，目的也是為指導實務工作，會計師事務所可以依據這一體系的評價結果有針對性地改善自身服務質量，提高市場競爭力。此外，本文的研究基礎是符合我國國情的經修正的審計期望差距模型，也能在一定程度上縮小審計期望差，增加社會公眾對審計的信任度，更加了解和理解會計師事務所的工作。但是，由于本文的研究視角相對新穎，難免存在一定的主觀判斷，在某種程度上會對審計質量的評價結果有所影響，目前還只是對審計期望這一視角下的審計質量評價的探討，期望為后續學者的研究起到一定的啟發作用。

表1 審計質量評價指標體系