雙倍余額遞減法會計處理詳解及其改進
——基于預計凈殘值較大的情況

雙倍余額遞減法是指在固定資產存續期前幾年，根據每期期初賬面價值和不考慮預計凈殘值下的雙倍直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法，是折舊費用因為期初固定資產賬面價值遞減而遞減的一種加速折舊法。雙倍余額遞減法遞減幅度大，非常符合謹慎性原則。綜合近年來不少學者對雙倍余額遞減法會計處理的研究成果，本文試對其進行詳解，特別對預計凈殘值較大情況下的會計處理進行詳解，在此基礎上提出進一步改進會計處理方法的建議。

一、正常情況下的會計處理詳解

雙倍余額遞減法的會計處理要點主要體現在以下幾個方面：第一，“前幾年”界定為倒數第二年之前的年份；第二，前幾年的年折舊率為忽略預計凈殘值下年限平均法折舊率的兩倍，即：2/n（n為預計使用年限）；第三，最后兩年考慮預計凈殘值，并改為年限平均法計提折舊；第四，折舊費用的分配規則為“年間加速，年內平均”。

例1，企業某項固定資產，原值為100 000元，預計凈殘值為2 000元，預計使用年限為5年。依據雙倍余額遞減法的會計處理要點，各年（月）應計提折舊額的計算如下：

依據以上計算結果，各年（月）折舊額詳如表1所示：

表1 各年（月）折舊額簡表 單位：元

由表1可知，在正常情況下，雙倍余額遞減法的折舊費用在各年間遞減明顯，但是遞減速度越來越慢，在最后兩年沒有遞減。

二、預計凈殘值較大情況下的會計處理詳解

實際工作中，有些行業中的龍頭企業，其固定資產更新快，因此預計凈殘值較大，此時，依據正常的會計處理計算得出的年（月）折舊額會出現異常情況。

沿用例1，其他條件不變。若預計凈殘值改為30 000元，依據雙倍余額遞減法的會計處理要點，各年（月）應計提的折舊額計算如下：

各年（月）折舊額詳見表2所示：

表2 各年（月）折舊額簡表 單位：元

由表2可知，倒數第二年之前的幾年中，會計處理與正常情況下完全相同，但是在最后兩年折舊費用出現負值。主要原因在于，從第三年開始，按照雙倍余額遞減法計算的年折舊額（14 400元）大于改為年限平均法計算的應計提的折舊總額（6 000元），依此，導致企業至第三年末多提了折舊費用，所以在第四、五年將多提的折舊費用轉回，本例中每年轉回4 200元，每月轉回350元。從表面的邏輯分析似乎很有道理。但是，計提固定資產折舊的依據之一是“應提的折舊總額”，即：本例中計提折舊的依據是應提的折舊總額70 000元，而以上的會計處理中，至第三年末，已累計計提78 400元，超過了應提的折舊總額。因此，第四、五年每年分別沖銷4 200元（每月沖銷350元），從本質上分析，顯然這是對第三年的錯賬更正行為，但筆者認為，計提的折舊額為負數不盡科學，需要進行改進。

三、對預計凈殘值較大情況下的會計處理方法的改進

（一）改進方法一

若某年按照雙倍余額遞減法計算的應提折舊額大于改用年限平均法下的金額，則自此改用年限平均法——將剩余的應提折舊總額在剩余的年限內平均分攤。仍沿用上例進行分析。

第三年依據雙倍余額遞減法計算的應提折舊總額為14 400元大于改為年限平均法應提的折舊總額6 000元，所以依據改進的此方法，第三、四、五年平均每年計提折舊2 000元（6 000/3=2 000），每月應提的折舊額為166.67元（2 000/12=166.67）。計算結果如表3所示。

表3 各年（月）折舊額簡表 單位：元

從表中可以看出，符合折舊費用逐年遞減的總規律，但是，由于自第三年開始，剩余的應計提折舊總額較小，此時仍然將其在余下的年份間分攤，不符合重要性原則，因此，可以進行進一步改進。

（二）改進方法二

由于剩余應提折舊的總金額較小，依據重要性原則，將方法一所計算確定的剩余應提折舊總額，全部確定在第三年的各月份即可，因此，第四、第五年不需要再計提折舊。計算結果見表4。

表4 各年（月）折舊額簡表 單位：元

依據此方法進行處理，第三年將應計提的折舊提完，第四、五年均不再計提折舊。遞減幅度相對方法一更趨于合理，既符合重要性原則，也更加符合謹慎性原則。但是從計算結果可知，第二、三年之間的降幅明顯遠高于第一、二年的降幅，因此仍然可以進一步加以改進。

（三）改進方法三

依據正常會計處理原理，在第三年年初計算的應提折舊總額為14 400元，依據“年間加速，年內平均”的會計處理規則，年初確定的每月應提折舊額為1 200元（14 400/12=1 200）。因此，從邏輯上分析，會計人員在第三年的前幾個月仍然會每月計提1 200元，直至5月末提足剩余應提的6 000元折舊后，依據企業會計準則“已提足折舊仍在繼續使用的固定資產不再計提折舊”的規定，自本年6月份起，不需再計提折舊。計算結果如表5所示。

表5 各年（月）折舊額簡表 單位：元

在方法三下，折舊費用的遞減速度更加趨于緩和，加速的效果也非常明顯，同時最符合重要性原則和謹慎性原則。