新收入準則下建造合同收入確認與結算確認的差異探討

2017年7月5日，財政部正式發布了《關于修訂印發企業會計準則第14號收入的通知》（財會〔2017〕22號）（新CAS 14），通知規定，執行新準則的企業不再執行財會〔2006〕3號中的《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》。原《企業會計準則第15號——建造合同》中，對于收入確認與結算確認的差異，通過“已完工未結算”和“已結算未完工”項目進行列示，在新收入準則下，對于收入確認與結算確認的差異處理應當進行重新考量。

一、新收入準則下對應建造合同收入確認的相關規定

財會〔2017〕22號通過分時段履約的概念對建造合同的收入確認進行了定義，并通過是否滿足以下三個條件之一，區分屬于在某一時段內履行履約義務或者屬于在某一時點履行履約義務：

（一）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

（二）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

（三）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入。

二、收入確認與結算確認差異性分析

對于在某一時點履約的業務，企業在客戶取得商品控制權時點確認收入，收入確認的時點即是結算確認的時點，不考慮銷項稅確認對應收賬款的影響，收入=應收賬款的等式在各個會計分期總是成立(為便于說明，以下假設結算均通過應收賬款確認，且均不考慮銷項稅確認對應收賬款的影響）。

對于分時段履約的業務，收入是按照履約進度分時段確認，工程結算確認的時點是按照結算條款約定，由于建造進度與合同結算進度在各會計分期很難始終保持一致，收入確認與工程結算的暫時性差異就會產生。實際情況是，企業的履約進度是一個連續累進的過程，而工程結算則是按照里程碑確認，這也導致了二者天然上會存在差異。即在某個會計分期，針對正在履約過程中的業務，出現收入確認的金額大于工程結算確認的金額，或者收入確認的金額小于工程結算確認的金額的情形，企業履約的進度與結算的進度差別越多，則差異金額就會越大。

三、原準則下對于收入與工程結算差異的處理與列報

在原準則下，對應《企業會計準則第15號——建造合同》，建造合同工程累計發生的工程施工成本和累計確認的合同毛利（虧損）超過累計已經辦理結算的價款部分，通過“已完工未結算”項目反映，在存貨中列示；建造合同工程累計發生的工程施工成本和累計確認的合同毛利（虧損）少于累計已經辦理結算的價款部分，通過“已結算未完工”項目反映，在預收賬款中列示。

四、原準則的相關處理在新收入準則下的悖論

新準則中，對于分時段履約確認的條件之一，即“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”，特別是對于“有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”進行了解釋，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。這就表明，只要客戶對各個節點的交貨予以接收，按照實則重于形式的原則，則企業享受了每個節點的合格收款權，應當進行工程結算的確認。

即便合同中有諸如“嚴格按照工程時點組織生產和交貨，若企業提前交貨，則業主有權不予接收”的條款，但在實際執行過程中，只要客戶對企業的在各個節點已經交貨的部分予以接收或者對已經投入尚未交貨的部分很可能予以接收，按照實質重于形式的原則，則企業已經在事實上享受了對應每個節點的合格收款權。

因此，對應原準則中的處理，就會出現以下悖論：

悖論一：收入確認大于工程結算確認，差異部分在存貨中列示，對于差額部分的存貨，由于企業按照履約進度確認了收入，而確認收入即表明對應的履約進程的商品轉移了控制權，屬于客戶的資產，而不屬于企業的存貨資產，將差異部分在存貨中列示，即表明企業將不屬于企業的存貨資產重新列示為企業的存貨資產。

悖論二：收入確認小于工程結算確認，差異部分在預收中列示，對于差額部分的預收，表明企業確認了收款權利，但由于該收款權利超過實際履約進度，一般情況下不會被客戶認可，即為不合格的收款權利，不應當予以確認，即表明企業將不應當予以確認的工程結算進行了確認。同時，將該部分差額列示為預收，但大多數情況下，企業也并不會在相應的節點獲得經濟利益的實際流入或者流入的權利，也不符合預收賬款的定義。

對此，中國人民大學商學院曹偉博士在《從財務會計概念框架看建造合同會計處理方法》中也指出：第一，工程施工沒有隨著相關主營業務收入的確認而結轉相關成本，從而虛增了存貨；第二，“工程結算”科目核算的僅僅是建造承包商與業主結算的金額，將其余額列入“預收賬款”項目，既不符合實際情況，又不符合該項目的定義；第三，我國財務報表列報準則及國際財務報表列報準則均不允許將資產和負債相抵后列報，因此該方法也不符合財務報表列報準則的要求。

五、原準則下處理方式的影響

（一）收入確認大于結算確認的影響

對于收入確認大于結算確認，則導致建造企業存貨的虛增，應收賬款減少；若企業按照應收賬款賬齡確認壞賬損失，則對應導致壞賬損失的減少，增加企業的當期利潤。

（二）收入確認小于結算確認的影響

對于收入確認小于結算確認，則導致企業應收賬款和預收賬款同時虛增，導致企業資產負債水平上升；若企業按照應收賬款賬齡確認壞賬損失，則導致壞賬損失的增加，減少企業的當期利潤。

六、新收入準則下處理方式的探討

取消按照里程碑確認工程結算，改按照實際履約進度確認工程結算，使履約進度與結算進度保持一致，即企業按照履約進度確認收入的時點，也即是確認工程結算的時點。對于項目履約進度在里程碑之前的，超出進度的部分應確認應收賬款；對于項目履約進度滯后于里程碑結算時點的，未達到里程碑進度的部分不應確認工程結算，即便企業已經按照合約條款預估了工程結算時點，企業在該時點仍不應確認工程結算。

表1 部分上市公司建造數據的影響情況表 單位：億元

表2 處理方式變動后的數據 單位：億元

該處理方式實際上是將分時段履約確認收入的方式回歸到按照時點履約處理，進而消除分時段收入確認與工程結算確認的差異，合理反應企業在各個會計分期的經營成果與財務狀況。

七、部分上市公司的財報影響

這里選取滬深上市的四家代表性的工程建設企業2017年公開披露的年報數據進行比較分析，得出相關數據差異對上市公司財報的影響。

由相關數據可以看出，選取的四家建造型企業，已完工未結算項目和已結算未完工項目均是主要的資產負債構成項目，且已完工未結算金額普遍高于已結算未完工金額。處理方式變動后，企業的存貨金額大幅減少，應收賬款金額相應上升。資產總額、負債總額不同程度減少，利潤總額、凈利潤均不同程度減少。

八、結論

新收入準則以控制權轉移為收入確認的條件，以是否具備合格收款權作為分時段履約的確認條件，是對實質重于形式會計原則的進一步遵循。在新收入準則下，應當保證建造合同收入確認與工程結算確認的一致性，取代原準則下“已完工未結算”和“已結算未完工”的收入與結算錯位的確認方式，即保證相應的處理方式符合收入代表企業流入的經濟利益，收入和結算應相互對應的基本原理，符合財務會計框架的理論要求，更為合理的反映企業在各個會計分期的財務狀況和經營成果。