高校業務層面內部控制評價研究及案例分析
——以S高校為例

2018-09-10 05:49:30天津科技大學天津300222

商業會計 2018年9期

□（天津科技大學天津300222）

一、引言

隨著我國高等教育的迅速發展，高校實施內部控制已成為保障教學、科研及其他工作正常運轉，保障資產物資安全完整，保障高校提高現代化治理水平和治理能力、防范各種經濟風險的有效措施。當前，高校資金來源多樣化、經費支出多樣化、資金缺口明顯、國有資產流失等現象說明風險無處不在。許多高校迫于形勢也建立了內部控制制度，但實施過程中存在內部控制流于形式、實施不規范，導致預算執行不力、資產管理不嚴、國有資產流失嚴重、招投標違規等問題，影響高校內涵式、高質量戰略發展。如何對高校進行嚴格有效的管理成為社會關注的重要問題。高校內部控制制度的制定、實施、評價是一個有機整體，是一項系統工程，環環相扣，缺一不可。其中，內部控制評價是一個關鍵環節，有助于評估高校內部控制的實施情況，盡早發現不足之處，強化高校內部控制工作。因此，對高校業務層面內部控制評價進行研究具有一定的理論意義和實踐意義。

二、S高校簡介及高校業務層面內部控制評價指標體系的建立

S高校創建于1958年，是某直轄市重點高校，該校組織結構由三大部分組成，分別為黨委機構、行政機構和教學單位，黨委機構下設黨委辦公室、紀委（監察處）、組織部、宣傳部、統戰部、機關黨委、黨校等9個部門；行政機構包括校辦、審計處、人事處、財務處、實驗室與設備管理處等29個部門；教學單位包括電信學院、生物工程學院等17個部門。該校實施內部控制工作是在校黨委會統一領導下，財務處負責牽頭制定、實施，審計處負責監督、評價工作，其他各單位負責具體執行。S高校自2014年開始全面實施高校內部控制建設，著手出臺高校業務層面內部控制評價體系，并進行反復論證、修改。2015年教育部發布《關于加強直屬高等學校內部審計工作的意見》，提出將內部控制納入審計范圍，加強預算管理審計等意見，S高校高度重視，于2016年3月對該校業務層面內部控制情況進行了綜合評價，以期實現高校業務層面內部控制評價的定量化、可視化目的。

為了進行高質量、科學、客觀的高校業務層面內部控制評價，需要建立一套科學的評價指標體系，本文結合財政部2012年12月發布的《行政事業單位內部控制規范（試行）》，將高校業務層面內部控制劃分為預算業務、收支業務、政府采購業務、資產業務、建設項目業務和合同業務六個主要因素，每個主要因素又受很多子因素的影響，現結合高校實施內部控制應堅持全面性、重要性、制衡性、適應性的原則，建立高校業務層面內部控制評價兩級指標體系，如上頁表1所示。

表1 高校業務層面內部控制評價兩級指標體系

三、高校業務層面內部控制評價標準體系的構建

模糊綜合評判法是一種基于模糊數學的綜合評價方法，利用模糊關系合成的原理，根據模糊數學的隸屬度理論，對受到多因素、多維度制約的事物進行定量化研究，做出總體評價，能很好地解決模糊的、難以量化的綜合評價問題。

模糊綜合評判模型的基本原理是首先確定被評判對象的因素集和評語集，再分別確定各個因素的權重及它們各自的隸屬度向量，得到模糊評價矩陣，最后將模糊評判矩陣與對應因素的權向量進行模糊乘法運算，得到綜合評價結果。這種方法很好地解決了綜合評價的不確定性問題，具有結果清晰、可量化的特點。本文根據高校業務層面內部控制評價兩級指標體系，進行了高校業務層面內部控制評價標準體系的構建，具體如下：

（一）確定高校業務層面內部控制評價因素集X。本文運用模糊綜合評判法評價高校業務層面內部控制制度，需要將被評價指標按照屬性特征劃分層次，每一層次指標構成一個因素集，分別定義為一級指標、二級指標。一級指標因素集 X={X1，X2，…，X6}，各一級指標可以進一步細分為二級指標，表示為 X1={X11，X12，…，X1m}，X2={X21，X22，…，X2i}，…，X6={X61，X62，…，X6e}。其中，m，i，…，e分別表示各一級指標因素劃分為二級指標的個數。

（二）確定高校內部控制評價評語集V。要對高校業務層面內部控制各指標的優劣情況進行評價，需要建立合適的評語集來確定各指標的評價等級，用一組恰當的數字來進行量化，評語集 V={V1，V2，…，Vn}。

（三）確定權重分配。由專家根據各評價指標的重要程度給出一級指標因素集X中各一級指標的權重分配W={W1，W2，…，W6}，且再由專家給出各二級指標Xij的權重分配Wij，其中 i=1，2，…，6；j=1，2，…，k。 k 為 W中第i個一級指標所劃分的二級指標個數，且滿足各指標權重的確定可以采用多名專家賦值、取平均數的方法獲得，即各專家的評價值之和除以專家數，相對比較客觀、公正。

（四）確定最低級指標（二級指標）的模糊評價矩陣Ri。對高校業務層面內部控制評價指標體系中最低級指標的各因素進行打分，本文中最低級指標是二級指標，采用專家打分的方式，根據賦值結果建立模糊評價矩陣Ri，作為因素集Xi到評語集V的模糊評價矩陣 Ri=（rej）k×n，其中，i=1，2，…，6；k表示評價因素集Xi中二級指標的個數；n表示評語集V中元素的個數；rej表示子因素集Xi中第e個二級指標被評價為Vj的隸屬度，其計算公式為：因素集Xi中第e個二級指標在該項等級的打分人數÷專家總人數。

（五）計算綜合評價結果。評判向量按低級指標向高級指標的順序進行運算，本文最低級指標是二級指標，將二級指標確定的評判向量稱為二級評判向量。將因素集Xi的二級指標權向量矩陣Wi與模糊評價矩陣Ri進行模糊乘法運算，得到二級評判向量，用Ui表示。即：

其中，i=1，2，…，6。

再確定一級評判向量B。將以上求得的所有二級評判向量Ui（i=1，2，…，6）組成評判矩陣 U，其中，Ui是 1行n列的矩陣。得到：

將一級權向量矩陣W與評判矩陣U做模糊乘法運算，即B=W×U，求得一級評判向量B，得出評語集中各量化等級下高校業務層面內部控制工作完成情況。結合評語集V的量化值，分別計算各一級指標量化評價結果，用 Pi來表示，Pi=Ui×VT（i=1，2，…，6）。

（六）確定高校業務層面內部控制綜合評價結果

根據以上求出的一級評判向量B和各一級指標量化評價結果Pi，得出高校內部控制六項基本業務工作各自的評價結果，對高校業務層面內部控制工作完成情況做出總體評價，分析強項和弱項，提出整改措施和建議。

四、高校業務層面內部控制評價標準體系構建實證分析

自2015年3月起，S高校著手出臺建立該校業務層面內部控制評價標準體系，經反復論證、修改、反饋，并對該校業務層面內部控制體系進行綜合評價后，于2016年3月，正式建立了以具體業務內部控制為基礎內容（即業務層面）的內部控制評價體系。為了對S高校業務層面內部控制情況進行評估，該校于2016年3月選出30名校內專家作為評分對象，分別涉及財務處、審計處、紀委、資產管理處、基建、人事處、校辦、各學院等多個部門的負責同志和骨干專家。運用該評價體系對S高校2015年—2016年的業務層面內部控制工作情況進行考核評價。

（一）確定高校業務層面內部控制評價標準體系的因素集。根據上文中建立的高校業務層面內部控制評價指標體系，建立高校業務層面內部控制評價標準體系的因素集，一級指標集合 X={X1，X2，X3，X4，X5，X6}={預算業務，收支業務，政府采購業務，資產業務，建設項目業務，合同業務}；二級評價指標集 X1={X11，X12，X13，X14，X15，X16，X17}，X2={X21，X22，X23，X24，X25}，X3={X31，X32，X33，X34，X35}，X4={X41，X42，X43，X44，X45，X46}，X5={X51，X52，X53，X54，X55}，X6={X61，X62，X63，X64，X65}。

（二）確定評語集。將評價指標按優劣程度分為優、良、中、差四個等級，分別用數字量化為 10，8，6，4。評語集用集合表示為 V={10，8，6，4}。“優”代表高校業務層面內部控制工作完成很好，完全符合內部控制總體要求；“良”代表工作完成較好，符合高校內部控制要求；“中”代表工作基本完成，還有需要加強和改進的地方；“差”代表工作未完成，有很多不足之處，不符合高校業務層面內部控制的基本要求，需要進行較大整改。

（三）確定權重集。各一級指標和二級指標權重采用專家賦值、求和、取平均的方式確定，請S高校30名專家作為評分對象，進行打分賦值，規范化處理后，得出S高校業務層面內部控制評價一級指標權重集為：W={0.25，0.15，0.15，0.19，0.15，0.11}。同樣的方法算出高校內部控制二級指標分別對應的權重集如下所示：W1={0.18，0.16，0.20，0.14，0.16，0.10，0.06}，W2={0.22，0.21，0.25，0.17，0.15}，W3={0.23，0.18，0.17，0.25，0.17}，W4={0.22，0.20，0.21，0.16，0.12，0.09}，W5={0.26，0.18，0.21，0.20，0.15}，W6={0.25，0.21，0.18，0.21，0.15}。

表2 S高校業務層面內部控制評價專家評定結果表

（四）確定二級指標的模糊評價矩陣Ri。請該校30名專家對業務層面內部控制實施情況進行評價，專家評價結果統計見左下表2。

求出各評價指標的隸屬度，計算公式為：此二級指標在該等級的打分人數÷專家總人數，得到二級指標的模糊評價矩陣如下：

（五）綜合評價結果具體計算過程。將因素集 Xi（i=1，2，…，6）的二級指標權向量矩陣Wi分別與相應的模糊評價矩陣Ri進行模糊乘法運算，得到二級評判向量Ui。

同理可得，U2=W2×R2=（0.425，0.475，0.090，0.010），U3=W3×R3=（0.482，0.393，0.106，0.019），U4=W4×R4=（0.296，0.389，0.293，0.020），U5=W5×R5=（0.522，0.368，0.092，0.018），U6=W6×R6=（0.503，0.419，0.063，0.015）。

以上求得的所有二級評判向量Ui組成新的評判矩陣U，再將一級權向量矩陣W與評判矩陣U做模糊乘法運算，得到一級評判向量B，計算過程如下：

由評語集量化標準 V={10，8，6，4}，計算出高校業務層面內部控制各一級指標的量化評價結果：P1=U1×VT=7.120，P2=U2×VT=8.630，P3=U3×VT=8.676，P4=U4×VT=7.924，P5=U5×VT=8.788，P6=U6×VT=8.820。

（六）確定高校業務層面內部控制綜合評價結果。由一級指標權重集W={0.25，0.15，0.15，0.19，0.15，0.11}和一級指標量化評價結果P={7.120，8.630，8.676，7.924，8.788，8.820}，計算出S高校業務層面內部控制綜合評價結果：L=P×WT={7.120，8.630，8.676，7.924，8.788，8.820}×{0.25，0.15，0.15，0.19，0.15，0.11}T=8.170。

S高校開展業務層面內部控制各項工作的有效性比率：M=L/10=0.817=81.7%，8＜L＜10，由評語集的量化值，可得S高校業務層面內部控制評價總體水平為“良”，該校2015—2016年度開展業務層面內部控制各項工作的有效性達81.7%。表明該校比較重視內部控制工作，工作開展有力，戰略部署周密，內部控制實施比較規范，各項工作完成良好，基本達到預期目的，符合高校實施內部控制應當遵循全面性、重要性、制衡性、適應性的原則。通過高校業務層面內部控制評價體系還得出以下結論及建議：

1.計算出的一級評判向量B=（0.364，0.401，0.190，0.045）說明，S 高校內部控制業務層面各項工作（包括預算業務、收支業務、政府采購業務、資產業務、建設項目業務、合同業務六個方面）中36.4%的工作完成情況是“優”，完全符合高校內部控制總體要求；40.1%的工作完成情況是“良”，符合高校內部控制要求；19%的工作完成情況是“中”，工作基本完成；4.5%的工作完成情況是“差”，工作未完成，有很多不足之處，不符合高校內部控制工作的要求，需要整改。

2.找出工作中的優勢和劣勢，明確下一步的努力方向。業務層面內部控制一級指標的量化評價結果P2=8.630、P3=8.676、P5=8.788、P6=8.820 說明，S高校在收支業務、政府采購業務、建設項目業務、合同業務方面內部控制工作完成良好，專家評價較高，在今后的工作中應當進一步揚長避短，吸取經驗，爭取把工作做得更好。P1=7.12、P4=7.924說明，S高校在預算業務、資產業務方面評價較低，工作完成情況一般，今后在這兩個方面應當加大工作力度，在預算業務方面，要實行全面預算管理，做到機構、人員合理配置，明確預算編制、申報、審批制度，預算指標分解科學合理，預算執行、授權、審批制度嚴格執行，建立合理的績效評價反饋機制等；在資產業務方面，做好資產歸口管理、明確崗位職責，做好貨幣資金業務、實物資產、無形資產、對外投資的規范化、制度化管理。千方百計做好薄弱環節的整改工作，全方位、多角度做好高校內部控制工作。

表3 S高校2015-2016年部分日常支出的預算、決算明細數據對比表單位：萬元

3.重要因素應當格外重視。根據專家評價打分得出高校業務層面內部控制評價一級指標的權重集W={0.25，0.15，0.15，0.19，0.15，0.11}，說明各一級指標的重要性程度依次為：預算業務＞資產業務＞收支業務=政府采購業務=建設項目業務＞合同業務，權重越高，重要性越高，預算業務的重要性最高，是對高校年度收支的規模和結構進行的總體測算，是高校財務管理中非常重要的工作，應當引起高校管理者的高度重視，重視預算編制、預算執行、監督和控制。

4.加強高校部門間的溝通與協作。高校內部控制工作是一項復雜的系統工程，相關業務涉及多個部門、處室、學院的合作。每一項業務單靠一個部門是很難完成的，這不僅僅是財務部門的任務，還需要在校黨委的指導下，加強各黨委機構、各行政部門和各學院之間的溝通協調合作，才能使得相關業務執行更加順利，才能滿足相關業務要求的不相容崗位相分離，以及嚴格執行授權、審批、控制的辦事程序等。

（七）S高校整改后取得的成效。S高校根據2016年3月對該校做出的業務層面內部控制自我評價結果，進行了相應的整改工作，吸取經驗、彌補弱勢，更加重視該校的內部控制工作，形成了全員內控意識不斷加強的局面。在全校共同努力下，各項內部控制工作有了較大進步，這從2015年、2016年度的部分日常支出的預算、決算數據中可以體現出來（見表3）。

由表3可以看出，S高校2016年辦公費、水電費、交通費、取暖費、物業管理費的執行比率分別是104.29%、100.23%、102.39%、97.95%、99.73%，與2015年的數據相比，有較大改進，預算超支情況得到較大改善，年初預算編制更加合理，預算數據在執行過程中對實際工作有一定的指導約束作用，資金得到節約，說明該校的預算業務有較大的提升，收支業務、資產業務等也有所提升。可以看出，S高校內部控制效果明顯，這與該校實施業務層面內部控制評價標準體系有直接關系。

五、高校業務層面內部控制評價標準體系應用的推廣價值

（一）科學的高校業務層面內部控制評價標準體系對于提升高校內部控制水平、加強高校現代化管理有重要的意義。利用模糊綜合評判法建立起來的高校業務層面內部控制評價體系，很好地解決了內部控制評價的模糊性、不確定性，具有實用、簡潔和可操作性的特點，具有一定的推廣價值，該方法關鍵在于明確評價目標、建立科學的評價指標、合理確定指標權重、建立模糊評價矩陣并進行模糊運算、得出定量的綜合評價結果。

（二）該評價體系不僅能評價一級指標、二級指標，還能夠對更加低級的指標進行定量化評價，在模型建立上多進行幾個層級的模糊乘法運算，使得評價更加全面、客觀、科學。本文是評價高校業務層面內部控制二級指標，在實際工作中，高校可以將工作進一步分解、細化，明確各部門、各責任人的職責，構建內部控制評價三級指標甚至四級指標進行考核。在技術操作中，可以借助于軟件，將該方法編制數學軟件，直接錄入數據，評價高校實施內部控制的總體情況，方便各高校進行自我評價，及時查漏補缺，采取整改措施。