制度非均衡視角下的高校企業所得稅征繳政策探討

□（中國農業大學財務處 北京100083）

近年來一些省市的國家稅務部門對屬地高校企業所得稅繳納情況進行了調查和檢查，要求高校（指學校本級，不含校辦企業）執行企業所得稅法，進行匯算清繳，并補繳以前年度的企業所得稅。高校是否應當繳納企業所得稅以及如何繳納企業所得稅，已經成為擺在高校面前急需研究和解決的問題。

一、制度非均衡與高校企業所得稅政策

制度非均衡是新制度經濟學的一個重要概念。經濟學中的均衡基本含義是社會經濟體系在一定的條件下相互作用的有關變量相對靜止、各行為主體對交易的結果處于滿意的狀態。但由于制度通常是用于調整不同的社會群體之間的利益關系，不同利益主體間的利益訴求不可能完全一致，有時甚至處于完全對立的狀態，現實中實現制度的均衡是困難的。更多的時候制度是處在一種非均衡狀態，因此，所謂的制度非均衡就是指社會主體對現存制度的一種不滿意、意欲改變而又未改變的狀態。

從供求關系來看，制度非均衡可以分為制度供給不足型和制度供給過剩型；供給不足型是指供給不能滿足社會主體的需要，而供給過剩型是指相對于需求而言供給是多余的、低效的。現實中這兩種制度非均衡的類型往往同時并存。

當前對高校征收企業所得稅政策，也可以引入制度非均衡的概念來探討，因為從某種角度來說它也屬于制度非均衡。一方面，站在征收者的角度稅務部門認為高校是企業所得稅法的納稅主體，應當按照企業所得稅法繳納企業所得稅；而高校則從自身的屬性和職能出發認為相關稅法并不明確，不應當再繳納企業所得稅。稅務部門認為征收過程中已經給了高校所得稅的優惠，而高校則認為稅務部門征稅政策供給過剩，減免稅政策供給不足。由于征納雙方對于高校企業所得稅的征繳問題的理解和看法不一致，由此導致了爭論和博弈。

二、高校企業所得稅制度非均衡的具體表現與分析

（一）納稅主體的身份界定

高校是否應當繳納企業所得稅首先要解決的是身份認定問題。稅務部門依據《中華人民共和國企業所得稅法》第一條規定“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依據本法的規定繳納企業所得稅。”所得稅法實施條例對企業做如下解釋，“包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。”稅務部門據此認定，高校是事業單位，也是取得收入的組織之一，應當是企業所得稅的納稅主體。

高校則認為企業所得稅法及其實施條例，并沒有明確規定高校是否為企業所得稅納稅人，企業所得稅法頒布實施以后，財稅部門也沒有出臺針對高校征收企業所得稅的規定。而且高校認為，《中華人民共和國高等教育法》第五條規定，“高等教育的任務是培養具有創新精神和實踐能力的高級專門人才，發展科學技術文化，促進社會主義現代化建設。”第二十四條規定，“設立高等學校應當符合國家高等教育發展規劃，符合國家利益和社會公共利益，不得以盈利為目的。”也就是說，高等教育法已經從法律上明確了高校不是營利性組織，其任務不是為了盈利。另外，《中共中央國務院關于分類推進事業單位改革的指導意見》（中發[2011]5號）將事業單位劃分為承擔行政職能、從事生產經營活動、從事公益服務三個類別，而高校已經被歸為公益服務類。

高校據此認為，將高校作為“取得收入的組織”進而認定為企業所得稅的納稅主體并不妥當，這只是稅務部門單方面的主觀推定，這個結論應當進一步探討。

（二）納稅收入的認定

雖然有爭議，高校考慮多方面因素還是進行了企業所得稅的登記和申報，即便如此，雙方在納稅收入的認定上也不一致。稅務部門認為，除了稅法及相關政策規定的不征稅和免稅收入外，高校其他所有收入都應當作為納稅收入。不征稅收入是指所得稅法第七條規定的“財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入。”高校認為，《企業所得稅法》實施后，國家并沒有出臺針對高校征收企業所得稅的征收辦法，目前稅務部門“一刀切”式的納稅收入認定缺乏依據，而且計算征收方法過于簡單和粗糙，缺乏科學性、合理性和可操作性。其中，科研事業收入、經營收入及其他收入是否納稅成為雙方爭論的焦點。

1.科研事業收入。現行的高校會計制度規定，科研事業收入是指高等學校開展科研及其輔助活動取得的收入，包括通過承接科研項目、開展科研協作、轉化科技成果、進行科技咨詢等取得的收入。高校開展科研及輔助活動，從非同級財政部門取得經費撥款也通過本科目核算。從經費來源的角度來說，高校從非同級的財政部門和其他企事業單位、社會團體等取得的科研經費均納入科研事業收入科目核算 （高校從同級財政部門取得的科研撥款則納入財政補助收入科目核算）。也就是說，在高校科研事業收入科目中核算的，既包括來自于各級財政撥款的縱向科研經費，也包括來自于非同級財政撥款的橫向科研經費。稅務部門認為只有納入財政補助收入科目核算的科研經費，才可以作為不征稅收入，其余所有納入科研事業收入的科研經費都應作為征稅收入，不論是縱向還是橫向課題。按此說法，對于部屬高校而言，也就意味著除了來自于教育部的科研撥款外，其他來自科技部、農業部、國家自然基金委、各省市等非同級財政的縱向課題都要交企業所得稅。當然，稅務部門也表示如果提供了財政撥款證明，縱向課題可以作為不征稅收入；但是仍然堅持橫向課題應當繳納企業所得稅，理由是取得橫向收入時，學校開具了稅務發票。

對橫向課題征收企業所得稅，高校和科研人員覺得難以接受。對于高校而言，科學研究是其一項重要的職能，高校作為國家科研隊伍的生力軍，擔負著科教興國和貫徹執行國家科技創新戰略的重大使命，高校科研活動不是為了盈利，而是為了將科研成果服務于經濟社會發展，為了國家創新能力的提升。進一步來說，其一，橫向課題經費在取得時也是有明確預算的，其收入是為了彌補科研的基本成本支出，預算項目里并沒有稅務支出一項；其二，科研項目需要一定年度的研究周期，到賬經費需要在幾年內執行，當年剩余資金只是結轉下年使用而非當年“利潤”；其三，即便項目結束后有少許結余，也是高校自身承擔了這部分科研成本的結果，并不是真正意義上的盈利。因此高校認為，不應該在對橫向課題征收了增值稅后，還要再次征收企業所得稅。

2.經營收入及其他收入。高校會計制度規定，經營收入是指高校在教學科研活動及其輔助活動之外，開展的非獨立核算經營活動中取得的收入。其他收入則包括了投資收益、銀行存款利息收入、租金收入、捐贈收入、盤盈收入等。對大多數高校而言，經營收入及其他收入的主體是提供服務和出租業務產生的收入。從高校的角度來看，即便有一些對外經營和服務收入，也只是為了彌補國家教育經費的投入不足，是對服務成本的補償，并不具備稅法意義上生產經營的性質和本質特征，不應該再繳納企業所得稅。高等教育法第六十條規定，“高等教育實行以舉辦者投入為主，受教育者合理分擔培養成本，高等學校多種渠道籌措經費的機制。”之所以這樣規定，是因為作為公立大學的舉辦者政府對高校的投入不足，才準許高校通過對外提供經營服務取得收入等多渠道籌資。而且根據教育部、發改委、財政部《關于進一步規范高校教育收費管理若干問題的通知》（教財 [2006]2號）精神，高校對外服務性收入，按照成本補償和非營利的原則制定，不存在盈利問題。從這個角度解釋，高校經營收入及其他收入，是因彌補財政不足而產生的，因而應當視同財政撥款一樣免稅。近年來，國家財政性教育經費投入情況見下表。

國家財政性教育經費投入情況表

從上表可以看出，近些年來國家對教育投入的占比以及高校生均撥款相對穩定，增長乏力。如果考慮物價上漲因素影響，則更不樂觀。因此，高校開展經營服務取得的收入只是為了彌補財政投入不足而不得已的做法，不應當再征收企業所得稅。

三、政策建議

通過上述分析我們看到，在高校是否征收企業所得稅這個問題上，從制度非均衡這個視角看，由于相關法規規定不明確、不統一，相互矛盾甚至對立，稅務部門和高校站在各自的立場進行解讀，難以形成共識，給征納雙方都帶來了困惑，增加了工作難度，企業所得稅征繳的效果實際上也很不理想。

因此，建議高校主管部門、財政部、國家稅務總局進行協調溝通，在當前國家財政投入依然不足、國家實施科技創新戰略以及清費降稅等諸多背景下，對高校免征或緩征企業所得稅，以減輕高校的稅負負擔，提高高校參與國家發展戰略和服務經濟社會的積極性，為我國一流大學和一流學科建設助力加油。