約當產量加權平均法的理論缺陷及其實施驅動因素分析

□（廣州商學院廣東廣州511363）

一、問題提出

成本核算有兩項必須的工作，即橫向分配和縱向分配。橫向分配指各類生產要素的分配，縱向分配指歸集的生產費用在完工產品和月末在產品之間的分配。其中縱向分配使用最多的方法就是約當產量加權平均法。

眾所周知，加權平均法是指將月末在產品數量，按完工程度或投料程度折算成完工合格產品的數量，然后將累計起來的總生產費用按照月末完工產品數量和在產品約當產量比例進行分配，進而計算出完工產品成本和月末在產品成本的方法。該方法盡管簡化了核算程序，但核算結果明顯存在問題：當上期成本構成狀況與本期成本構成狀況懸殊較大時，未完工的本期末在產品仍按照上期和本期的加權平均分配比例分配，這樣計算出來的當月期末在產品顯然就不準確。陳治鈞（1986）提出用先進先出法分配生產費用，然而，無論職稱考試還是教學抑或是實務，都依然使用約當產量加權平均法。是什么原因導致一個理論上成立的方法長久不被重視呢？下面將論述約當產量縱向分配的理論必然和現實選擇的深層原因。

二、文獻綜述

國內一些學者對生產費用縱向分配的先進先出法進行研究，陳治鈞（1986）論述了先進先出縱向分配的可行性和具體分配方法；董新民（1992）、陳楨劍（1994）等在陳治鈞的研究基礎上，對成本計算及模式進行研究，但無論視角和研究領域及研究方法均無明顯創新；李慧（2000）對完工產品成本計價方法進行探討；宋桂芳（2012）對企業完工產品與在產品的成本分配實施進行研究，將研究視角觸及到實施分析，領域有所創新，但關于約當產量先進先出法未能全面實施和推廣的原因剖析仍不夠全面。故本文力圖在應用方面做出探索，深入研究約當產量先進先出法具體實施的利弊因素。

三、約當產量兩種計算方法的比較

（一）約當產量加權平均法的原理及應用

1.基本原理。約當產量加權平均法的基本原理是為了簡化計算，直接將反映上月成本的月初在產品與本月生產費用合計起來，按總約當產量求出平均分配率后，再按各自加權產量分配給完工產品和月末在產品。具體計算公式如下：

2.具體應用。

案例1：假定甲公司12月初甲產品期初在產品數量為2 000件，在產品直接材料、直接人工與制造費用分別為 30 000元、15 000元與 13 000元。本期生產投入10 000件，直接材料、直接人工與制造費用投入分別為230 000元、160 000元與110 000元。本期完工11 000件，期末在產品數量為1 000件。原材料在生產開始時一次性投入，期初與期末在產品加工程度均為50%。按照約當產量加權平均法的計算公式，其具體成本分配結果如下頁表1所示。

根據表1的計算結果，本期完工產品與期末在產品單位成本將相同，均為47.60，該分配率是上下兩個月的加權平均分配的結果，也就是說，本月期末在產品實際是本月投產本月沒有完工的，卻用上下兩月混合的加權平均分配率計算，雖然簡便易行，但不能真實反映本期實際成本水平，尤其在上下兩月成本出入較大的情況下。如果不同月份成本水平差異小，該方法的缺陷尚不明顯，但如果不同月份成本水平差異較大，上月產品成本水平就會對本月投產未完工的月末在產品成本產生一定的影響，偏差較大，因此，加權平均法只適合上下兩期成本水平接近時使用。

（二）約當產量先進先出法的原理及應用

1.基本原理。約當產量先進先出法的基本原理是：先投產的產品在本期最先完工，產品的完工順序與產品投入生產的順序是一致的，上月初轉入下月初的在產品，因為月初在產品先于本月投入繼而進入生產過程，所以月初在產品必然先完工，接下來完工的才是本月新投入生產的產品，因此，月初在產品成本無需在本月末在產品中分配，可以全部計入本月完工產品成本，本月生產費用只在本月投入生產并完工的產品與本月投入生產未完工的月末在產品之間進行分配，如此，月末在產品成本反映的是本月實際的成本水平，不會受上月成本水平的影響。先進先出法計價的約當產量不包括月初在產品在上月投料或加工的約當產量，只包括本月實際投料或加工的約當產量，約當產量與月初在產品成本無關而只與本月生產費用有關，具體計算時應將月初在產品和本月投入生產費用分開。根據這一原理可以得到新的計算公式：

2.具體應用。仍以案例1的資料為例，按照先進先出法公式（6）—公式（13）計算分配，具體結果見表2。

根據表2的計算結果，1 000件在產品的成本為63 858.10元，比表1加權平均分配法34 623.20元多出了近30 000元，這說明，表1計算的期末在產品成本嚴重偏低，完工產品成本偏高，利潤也偏少，顯然，約當產量加權平均法的成本分配，沒有客觀公允地反映當月真實的成本水平。

（三）兩種方法出現差異的原因分析

1.不同分配率分配的結果。加權平均法計算期末在產品用的是包含上下兩個月的混合分配率，先進先出法只用當月分配率計算本期末在產品，而根據先進先出法的原理，期末在產品只能是本期投產本期尚未完工的產品，不可能與上期成本有關系。

2.計算差異的兩種具體表現。第一種，期末在產品實際成本高于計算結果。用約當產量加權平均法，當原材料、人工和制造費用成本不斷上升時，因為完工產品用包含上個月的混合分配率，在分配時，分配率中就會有一部分上月的稍低成本在其中，這樣計算的期末在產品成本就偏低，而實際只體現當月成本水平的期末在產品成本應該更高一些。所以，當生產要素成本上升時，用加權平均法得到的期末在產品成本就偏低，不準確。第二種，期末在產品實際成本低于計算結果。同樣，如果用約當產量加權平均法，當當月原材料、人工和制造費用成本不斷下降時，由于縱向分配時使用包含上下兩個月的混合分配率分配，這樣，期末產品中就會有一部分上月的稍高成本在其中，該方法計算的期末在產品就偏高，相應完工產品成本計算就會偏低一些。因此，當當月生產要素成本降低時，用加權平均法得到的期末在產品成本會高于實際。

四、比較結果：理論必然與現實選擇

（一）理論必然

從理論研究層面，基于學術的嚴謹性，筆者認為，將生產費用在完工產品和在產品間進行分配時應該運用約當產量先進先出法，這是理論要求的必然，具體理由如下：

1.真實成本計算的必然要求。根據先進先出法計算產品成本，可以看出同一產品在不同期間的實際成本水平，有利于我們從產品成本結構上追蹤本期完工產品實際成本與計劃 (標準)成本出現差異的真正原因,到底受期初在產品成本的影響,還是受本期生產技術和生產組織或者物價等方面變化的影響,然后就可以有針對性地制定降低產品生產成本的措施，有效控制成本。

表1 約當產量加權平均法分配表 單位:元

表2 約當產量先進先出法計算 單位：元

2.真實利潤計算的必然要求。根據先進先出法計算產品成本，可以真實反映出企業當期產品銷售后的真實利潤情況，有利于維護國家的財政收益，也有利于集團企業對分公司的考核管理，防止成本計算方法缺陷造成的產品成本計算的虛假現象。

3.真實成本考核的必然要求。如果企業使用約當產量加權平均法計算產品成本，在各類生產要素價格上升時，會比先進先出法的計算結果偏低，在需要對成本完成情況進行考核時，將較高成本水平的期初在產品中的一部分成本轉移（遞延）到期末在產品成本中，有可能使企業容易完成完工產品的考核任務，不能真實考核企業的成本管控水平。

4.實物流轉與成本流轉一致的必然要求。從生產工藝的連續性來說，復雜多步驟連續生產條件下，上一步驟生產的產品還要結轉到下一步驟，如果結轉的成本價值與實物流價值不一致，會導致各個環節直至最終成本核算脫離實際，不僅不利于終端產品的銷售核算，也不利于多余半成品的外銷核算。

（二）現實選擇

1.企業避稅需求的現實選擇。近年來，企業的主要生產要素，如原材料、人工成本和制造費用等都處于上升狀態。此時，如果用先進先出法計算，期末在產品成本就必須用本期偏高的分配率分配，其結果必然高，總生產費用減去偏高的期末在產品，得到的完工產品就相應的偏低，這樣一來，企業的利潤就會偏多，因此就會承擔更多的企業所得稅，企業出于避稅考慮，也不會積極選擇先進先出法核算。

2.企業簡化工作的現實選擇。由于選用約當產量加權平均法不必將生產費用在期初在產品本期完工產品、本期投入本期完工產品及本期投入本期未完工產品三部分中分配，也不必在計算期末在產品時刻意使用當期分配率，這樣就可以大大簡化成本計算工作量，還可以為企業節約稅收，至于在成本考核時有一定誤差，可以在預先制定標準成本時有所考慮，就不會因此而影響到考核的公平性，企業工作人員當然愿意選用加權平均法。