美國商譽減值測試兩步法到一步法轉變的思考
——基于FASB發布2017年第4號文件的解讀

□（江蘇師范大學科文學院 江蘇師范大學商學院江蘇徐州221000）

企業并購頻繁，并購價款日益增長，更多學者開始關注并討論有關并購的問題，其中不可避免的是商譽。由于商譽本身的復雜性和特殊性，商譽問題一直是會計實務界和理論界爭論較多的問題之一。有關商譽減值測試的準則最早由美國會計準則委員會制定，2001年6月規定商譽不再攤銷，而改為按年進行減值測試。在之后的數年時間里，美國商譽減值準則經歷了數次變遷。本文從文件NO.2017-04發布背景出發，梳理二十一世紀以來美國商譽減值準則的主要變更文件，著重介紹文件NO.2017-04的主要內容，以期為我國商譽減值會計則提供參考和借鑒。

一、文件NO.2017-04發布背景

2001年6月，美國會計準則委員會（FASB）發布142號會計準則《商譽與其他無形資產》（2007年被整合成350號《商譽與其他無形資產》），提出對商譽的后續計量不再攤銷，而只進行減值測試。商譽減值測試采用兩步法：第一步比較報告單位的賬面價值（包含商譽）與公允價值，若賬面價值小于或等于公允價值，則商譽未發生減值，若賬面價值大于公允價值，則商譽可能發生減值，測試進入第二步；第二步，比較商譽的隱含公允價值與其賬面價值，若商譽的賬面價值小于或等于其隱含公允價值，則商譽未減值，若商譽的賬面價值大于其隱含公允價值，則商譽發生減值，減值金額為賬面價值與隱含公允價值之間的差額。

《商譽與其他無形資產》準則發布后，會計信息使用者均贊同對商譽進行減值測試，但是FASB得到更多的反饋是報告單位的公允價值及商譽的隱含公允價值計算難度高、商譽減值測試成本大、測試過程過于復雜，實施起來有較大困難，很多財務人員提出是否有更為恰當的減值測試方法。因此，FASB于2011年9月發布了當年第 8號（NO.2011-08）修訂案，提出企業在進行商譽減值測試兩步法之前，可選擇先定性評估，判斷商譽是否發生減值，若根據相關情況判斷，商譽發生減值的可能性較小 （小于50%），則可判定商譽未發生減值，不再進行兩步法測試。如果相關情況顯示，商譽有發生減值的可能 （可能性大于或等于50%），再進行商譽減值的定量測算，即兩步法測試。

文件NO.2011-08發布后，FASB發現運用該修訂案的企業案例呈上升趨勢，但是，由于影響定性評估的因素較多，很多企業仍然不可避免地要使用兩步法進行商譽減值定量測試。2017年1月，FASB發布第4號修訂案（文件NO.2017-04），提出商譽減值定量測試由兩步法轉為一步法。

二、文件NO.2017-04的主要內容

（一）商譽減值定性評估。企業在商譽減值定量測試之前，可以選擇先根據相關環境及因素定性評估，如果報告單位的公允價值很有可能 （可能性大于50%）小于其賬面價值，則需要對商譽進行定量的減值測試；如果報告單位的公允價值不是很有可能小于賬面價值，就不需要進行商譽減值定量測試。另外，企業可以放棄對報告單位定性評估的權利，在以后會計期間內也可以不受限制地重新選擇利用定性評估來判斷商譽是否減值。在定性評估報告單位的公允價值是否很可能低于其賬面價值時，需要考慮的因素包括但不限于以下幾方面：（1）宏觀經濟環境，比如企業所處的經濟環境發生惡化、資本限制及匯率下降等。（2）行業和市場方面，包括企業經營的市場發生惡化、競爭加劇、企業產品市場發生改變和有關政策法規的限制等。（3）成本因素，比如原材料、人工及其他項目的成本增加對企業利潤和現金流產生負面的影響。（4）整體的財務狀況，包括實際的收入或現金流與往年或預期相比減少等情況。（5）其他與企業相關的事項，比如管理上的變化、關鍵人員的流失、政策和顧客群的變化、潛在的破產因素及訴訟。（6）其他影響報告單位的事項，比如凈資產的組成部分和價值發生改變、很可能處置和銷售部分或全部報告單位、報告單位子公司的商譽發生減值等。（7）對上市公司而言，股價持續下降。

企業應當考慮上述事項對報告單位公允價值和賬面價值的影響程度，并給予最大影響因素較高的權重，還應當綜合考慮相關事項對報告單位公允價值和賬面價值的正面及負面影響。另外，如果企業對其報告單位在近期內評估過公允價值，那么該公允價值應當作為企業再評估是否需要商譽減值定量測試的一個影響因素。

（二）商譽減值定量測試。

1.定量測試由兩步法變為一步法。商譽減值定量測試的目的有兩個：一是確定商譽是否減值，二是確定商譽減值的金額。與之前的兩步法不同，一步法下商譽減值定量測試只需比較報告單位的賬面價值（含商譽）與公允價值的大小，無需再比較商譽隱含公允價值和其賬面價值。若報告單位的賬面價值小于其公允價值，商譽未發生減值；若報告單位的賬面價值大于其公允價值，商譽發生減值，減值金額為報告單位的賬面價值與公允價值的差額，但不超過商譽的計提減值前的賬面價值。

2.報告單位公允價值的涉稅假設。在估算報告單位的公允價值之前，企業應當假設報告單位是在一個免稅還是應稅的交易中出售。在做相關涉稅假設時，企業應當根據相關的事項及條件有針對性的評估，另外還應考慮以下事項：一是涉稅假設是否和市場上其他參與者一致；二是涉稅假設的可行性；三是涉稅假設是否最優，并能使報告單位的公允價值最大。如果企業基于免稅假設估算報告單位的公允價值，那么還應考慮：報告單位是否確實可以在免稅環境下出售；相關的所得稅法或其他政府性法規是否會限制企業出售報告單位時享受免稅條件。

3.分攤至報告單位資產及負債的相關規定。由于商譽減值定量測試的需要，收購的資產和承擔的債務應當同時符合以下兩個條件時，在合并日分攤至報告單位：一是分攤的資產和負債與報告單位的運營相關；二是分攤的資產和負債與估算報告單位的公允價值相關。企業的總部資產在同時符合以上兩個條件時，也可按照一定的方法分攤至報告單位。如果涉及多個報告單位，分攤方法應當合理一致。另外，累計計入企業其他綜合收益的外幣財務報告折算差額不應當分攤至報告單位。

（三）涉及遞延所得稅的處理。企業進行商譽減值測試時，需要考慮企業所得稅的影響。在某些司法管轄區，部分企業合并形成的商譽可以稅前扣除，商譽的賬面價值與計稅基礎之間的差額形成遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。如果報告單位的商譽可以稅前扣除，商譽減值會引起報告單位的賬面價值下降，但同時也導致商譽相關遞延所得稅資產的增加（或遞延所得負債的減少），而這又增加了報告單位的賬面價值，但并沒有使報告單位的公允價值增加，由此導致企業又要進入新一輪的測試，形成減值測試循環。為避免循環，企業應使用聯立方程予以確認遞延所得稅資產或負債及商譽的減值損失。

例：A企業并購報告單位B，并形成商譽。20×6年12月31日，B單位商譽賬面價值400萬元 （可稅前扣除），遞延所得稅資產賬面余額200萬元，其他凈資產賬面價值400萬元。B單位適用的企業所得稅稅率為40%，B單位公允價值為900萬元。見表1。

上例中，B單位在對商譽初步計提減值損失后，形成遞延所得稅資產40萬元，導致B單位賬面價值又增加40萬元。為避免再進行一次減值測試，A企業應當用以下公式確認B單位的遞延所得稅資產。

應確認遞延所得稅資產=企業所得稅稅率/（1-企業所得稅稅率）×初次計提的減值損失

商譽減值損失=初步計提的減值損失+應確認遞延所得稅資產

則上例中，減值導致的遞延所得稅資產=40%/（1-40%）×100≈67（萬元）。

商譽減值損失=100+67=167（萬元）。

見表2。

A企業應計提167萬元的商譽減值損失，來彌補遞延所得稅資產的影響。如果根據上述公式計算得出的商譽減值損失超過分配給報告單位的商譽賬面價值，應該以商譽的賬面價值為限計提減值損失。

（四）商譽減值測試的時間。商譽應按年進行減值測試，可以在一個會計年度內的任何時候，但每年減值測試的時點應當相同。企業除了按年度對商譽減值測試外，若出現相關事項導致報告單位的公允價值下降，很有可能低于其賬面價值時，也應當進行商譽的減值測試。此處的相關事項同上述定性評估應考慮的事項。

表1 使用聯立方程前的商譽減值測試 單位:萬元

表2 使用聯立方程后的商譽減值測試 單位:萬元

若報告單位的商譽與其他資產或資產組同時進行減值測試，則應首先對相關資產或資產組減值測試，相關資產或資產組的減值金額也應在確認商譽減值損失之前確認。

（五）商譽減值的披露。企業應當在財務報告中披露與計提商譽減值損失相關的以下信息：（1）導致商譽發生減值的因素和條件；（2）減值損失金額以及計算報告單位公允價值的方法。

四、啟示

（一）準則制定綜合考慮會計信息質量各項要求。文件NO.2017-04的發布實質上降低了商譽減值測試的成本及難度，但是FASB部分委員提出，一步法雖然降低了測試成本及難度，同時也降低了商譽減值損失計算的精確度。甚至有部分企業提出，采用一步法和兩步法并行的辦法，既保證降低商譽減值測試的成本及難度，又保證精確度。針對此類疑慮，FASB認為會計信息使用者關注更多的是減值損失是否發生了，而不是減值損失計提的精確度。另外，對于會計信息使用者來說，兩步法理解起來更為困難，而一步法與兩步法并行的減值測試更容易使他們混淆相關信息。因此，權衡之下，FASB認為有必要發布文件NO.2017-04，將商譽減值測試由兩步法變為一步法，以此降低減值測試的成本和難度。

會計信息的真實性、準確性和相關性都屬于會計信息質量要求，一味地追求信息的準確程度或精確程度，而不顧提供信息的成本，往往適得其反。同時，過多考慮信息相關性，過分迎合會計信息使用者也可能降低會計信息的真實可靠程度。因此當兩者相互矛盾時，如何權衡，是會計準則制定者需要慎重考慮的問題。FASB在經過一系列的討論、論證及公開征求意見之后才發布文件NO.2017-04，以確保文件的實施能夠保證會計信息符合相關要求。

（二）提高了與國際準則的趨同性。國際會計準則中有關商譽減值的處理主要體現在準則 《IAS 36——資產減值》的規定中，主要內容為：當商譽有減值跡象，首先應確定其所在現金產生單位的可回收金額，之后將現金產生單元的可回收金額和其賬面價值進行比較，若可回收金額小于賬面價值應按商譽所占現金產生單元資產總額的比例確認商譽減值損失。美國商譽減值定量測試，直接比較報告單位的公允價值與賬面價值的大小來判斷商譽是否發生減值及計算減值金額。通過比較發現，雖然二者仍有差異，但美國會計準則將商譽減值定量測試由兩步法變更為一步法，省略了商譽隱含公允價值的計算，著實提高了與國際會計準則的趨同性。