跨國避稅模式淺析及對我國反避稅制度的啟示

侯靖宇

摘 要：稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移是跨國公司組織避稅行為所造成的嚴(yán)重后果。此類避稅行為不僅損害了其他納稅人的權(quán)益，更嚴(yán)重影響了國家財(cái)政收入。本文試圖分析兩類典型的避稅模式，并進(jìn)一步提出我國在反避稅制度的完善上應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)。

關(guān)鍵詞：國際避稅 轉(zhuǎn)讓定價(jià) 非獨(dú)立實(shí)體 成本分?jǐn)倕f(xié)議 雙邊稅收協(xié)定 反避稅

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（a）-033-02

近年來，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，專利技術(shù)等無形資產(chǎn)在企業(yè)中的占比越來越高，由此帶來稅基的侵蝕與利潤的轉(zhuǎn)移等一系列問題，這對于國際經(jīng)濟(jì)秩序的健康穩(wěn)定發(fā)展產(chǎn)生了極大的威脅。跨國公司利用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)倕f(xié)議、納稅人身份認(rèn)定差異、各國間稅制差異、歐盟內(nèi)部稅收優(yōu)惠等方法組織避稅行為已成為各國稅務(wù)機(jī)關(guān)、國際組織關(guān)注的焦點(diǎn)。包括微軟、谷歌、蘋果、甲骨文、星巴克在內(nèi)的很多著名美國公司都采用了上述一種或多種方法，從而實(shí)現(xiàn)少繳稅的目的。眾所周知，美國稅收體系擁有完善的反避稅制度，即便如此，也未能完全阻斷這些跨國公司的避稅路徑。本文試圖分析跨國公司普遍采用的兩種避稅模式，揭示其避稅機(jī)理，并提出其對我國反避稅制度的完善所帶來的啟示。

1 “雙愛爾蘭”“荷蘭三明治”避稅模式

愛爾蘭是國際上著名的低稅率國家，其稅法規(guī)定營業(yè)收入所適用的企業(yè)所得稅稅率為12.5%，遠(yuǎn)低于美國在內(nèi)的多數(shù)國家。除此之外，相較于美國、愛爾蘭稅收體系中缺少反避稅制度。因而一些跨國高科技公司紛紛將目光投向了愛爾蘭，憑借著美國與愛爾蘭的稅收制度差異，在稅收中介的協(xié)助下成功構(gòu)造出“雙愛爾蘭”避稅模式。

運(yùn)用該避稅模式的美國母公司P首先建立一家子公司S1，其注冊地為愛爾蘭，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)則位于百慕大等避稅天堂。據(jù)愛爾蘭稅法規(guī)定，居民納稅人身份的認(rèn)定取決于企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。該子公司實(shí)際管理機(jī)構(gòu)遠(yuǎn)離愛爾蘭，因此屬于愛爾蘭非居民企業(yè)，無需在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。S1繼續(xù)注冊一家愛爾蘭居民企業(yè)作為其全資子公司S2，其負(fù)責(zé)生產(chǎn)、制造和銷售。由于愛爾蘭與包括美國在內(nèi)的多國簽訂了雙邊稅收協(xié)定，因而無論是子公司S1與美國母公司，還是子公司S1與子公司S2發(fā)生貿(mào)易關(guān)系，子公司S1均可享受雙邊稅收協(xié)定帶來的好處。

美國稅法中存在的打鉤規(guī)則和透視規(guī)則，使受控外國公司有權(quán)向美國稅務(wù)機(jī)關(guān)申請以非獨(dú)立實(shí)體形式存在，從而削弱美國《國內(nèi)收入法典》F部的反避稅制度。子公司S1和S2均可作為非獨(dú)立實(shí)體將收入與美國母公司收入?yún)R總納稅，進(jìn)一步的，非獨(dú)立實(shí)體間交易（如：特許權(quán)使用費(fèi)）被視為納稅主體下的內(nèi)部交易相互抵消。

為進(jìn)一步減少納稅總額，子公司S1與美國母公司簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議，協(xié)議規(guī)定子公司須與母公司一同承擔(dān)無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，進(jìn)而取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)的所有權(quán)。美國367反避稅條款明確指出，美國公司向外國公司轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)且以該無形資產(chǎn)的生產(chǎn)、使用或處置情況來收取價(jià)款時，其創(chuàng)造的收入不論是否匯回美國，都須按美國稅法在當(dāng)年進(jìn)行納稅。成本分?jǐn)倕f(xié)議聲稱母子公司是聯(lián)合研發(fā)并非條款指出的直接轉(zhuǎn)讓關(guān)系從而有效規(guī)避了367反避稅條款。子公司S2為取得無形資產(chǎn)的使用權(quán)，接受S1的轉(zhuǎn)授并支付向其超額特許權(quán)使用費(fèi)，以期將收入從愛爾蘭轉(zhuǎn)移至百慕大，也即是公司利潤從高稅國向低稅國甚至零稅國的轉(zhuǎn)移。

利用“雙愛爾蘭”避稅模式，著名的微軟公司在2009—2011年間避免了高達(dá)45億美元的美國稅收。

上述操作適用子公司S1向子公司S2授權(quán)使用非專利型無形資產(chǎn)的情形，但若涉及專利，將會受到相應(yīng)的專利法保護(hù)，該筆特許權(quán)使用費(fèi)則需要繳納預(yù)提所得稅費(fèi)用，這時僅在“兩片愛爾蘭面包”之間轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)收入顯然未達(dá)到最佳避稅效果。于是，蘋果、谷歌采用了進(jìn)階版的“荷蘭三明治”模式。該模式下企業(yè)進(jìn)一步在荷蘭注冊一空殼公司，子公司S2經(jīng)由空殼公司將特許權(quán)使用費(fèi)支付給子公司S1。由于荷蘭稅法以公司注冊地作為居民納稅人身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此S1、S2以及空殼公司都被認(rèn)定為歐盟成員國公司，而按照歐盟規(guī)定，其成員國公司對所取得的特許權(quán)使用費(fèi)免繳預(yù)提所得稅。

2 “星巴克型”避稅模式

該架構(gòu)存在五個關(guān)鍵角色：美國星巴克總部、英國阿爾基公司、荷蘭星巴克總部、荷蘭星巴克制造公司以及瑞士星巴克。

在該避稅模式下，美國星巴克總部控股英國阿爾基并與其簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議，分?jǐn)偀o形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用，以此規(guī)避美國367反避稅條款。英國阿爾基允許荷蘭星巴克總部使用商標(biāo)等無形資產(chǎn)，允許荷蘭星巴克制造公司使用其研發(fā)的咖啡豆烘焙配方專利技術(shù)，并收取高額的特許權(quán)使用費(fèi)，實(shí)質(zhì)是將利潤從荷蘭轉(zhuǎn)移到了英國。根據(jù)英國稅法規(guī)定，阿爾基無需對在英國所獲利潤繳納企業(yè)所得稅，而由美國合伙人依據(jù)美國稅法對所分配利潤繳納個人所得稅。然而阿爾基為取得歐洲地區(qū)的咖啡烘焙技術(shù)需向美國總部支付一筆高額特許權(quán)使用費(fèi)，因此美國合伙人分配到的利潤并不多，繳納的個稅也十分有限。英國和荷蘭的公司作為歐盟成員國（2018年1月29日，歐盟委員會通過了“英國脫歐過渡期談判指引”，指引明確，英國“脫歐過渡期”將持續(xù)至2020年末，期間英國需要遵守歐盟所有法規(guī)。）公司對所取得的特許權(quán)使用費(fèi)免繳預(yù)提所得稅。荷蘭星巴克總部和星巴克制造公司同樣利用打鉤規(guī)則和透視規(guī)則，作為非獨(dú)立實(shí)體將收入并入美國總部，特許權(quán)使用費(fèi)則被視為母公司納稅主體下的內(nèi)部交易相互抵消無需納稅。

此外，阿爾基還強(qiáng)調(diào)資本弱化，構(gòu)造出一種特殊的資本結(jié)構(gòu)：只保留必要的權(quán)益性融資，而盡可能增加債權(quán)性融資。如此一來，在英國創(chuàng)造的利潤便可通過利息的償付轉(zhuǎn)移到低稅率的國家或地區(qū)，變相減少了企業(yè)所得稅。

荷蘭星巴克制造負(fù)責(zé)對瑞士星巴克采購來的未烘焙咖啡豆進(jìn)行加工以及成品咖啡豆的分銷，因而荷蘭星巴克制造主張自己是生產(chǎn)加工型企業(yè)。其與荷蘭政府簽訂了預(yù)約定價(jià)協(xié)議，協(xié)議雙方達(dá)成共識：荷蘭星巴克制造公司只要將利潤率保持在5%，并按照交易凈利潤法計(jì)算繳納的稅款，便可不再受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的限制。這一協(xié)議為星巴克轉(zhuǎn)移利潤提供了更大的空間，促使荷蘭星巴克制造公司輕易便將利潤轉(zhuǎn)移到其他低稅國或地區(qū)。另一邊，瑞士星巴克則利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)使荷蘭星巴克制造公司向其支付的咖啡豆采購價(jià)款是正常原材料成本的120%（遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同類企業(yè)支付的采購價(jià)款），其目的是將利潤轉(zhuǎn)移到稅率更低的瑞士。

經(jīng)過上述操作，星巴克將應(yīng)繳納企業(yè)所得稅降至最低，實(shí)現(xiàn)了避稅的最終目的。

3 跨國公司避稅模式對我國反避稅制度的啟示

跨國公司的國際避稅行為受到內(nèi)部動因和外部條件的驅(qū)使。內(nèi)部動因是指任何一位經(jīng)營者都希望通過減輕甚至免除納稅人義務(wù)從而到達(dá)企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)，而外在條件則是可利用各個國家稅收制度上的差異。然而，此類避稅行為對其他納稅人是有失公允的，甚至嚴(yán)重?fù)p害了國家財(cái)政收入。因此，包括我國在內(nèi)的多數(shù)國家正紛紛采取措施，對現(xiàn)有稅制的缺陷進(jìn)行彌補(bǔ)。

通過對國際避稅行為和相應(yīng)反避稅措施的探析，提出我國在完善反避稅制度方面應(yīng)該重視以下幾個問題。

3.1 對于反避稅條款中的“安全港”問題應(yīng)予以重視

美國367反避稅條款規(guī)定，受控外國公司對于美國公司授權(quán)的無形資產(chǎn)，在不進(jìn)行任何開發(fā)活動的情況下就直接對外銷售，實(shí)現(xiàn)的銷售收入必須并入美國公司征稅。而軟件產(chǎn)品比較特殊，進(jìn)一步開發(fā)難度并不高。微軟、蘋果公司在籌劃避稅活動時正是通過讓子公司對軟件產(chǎn)品做進(jìn)一步的開發(fā)工作，從而避開了這一條款。因此，該條款對于高科技公司的約束十分有限。由于這類條款能有效推動反避稅規(guī)則的實(shí)施，我國在完善反避稅制度時必然會適度引入，這時通過借鑒國際上的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，避免納稅人取得可乘之機(jī)就顯得尤為重要。

3.2 對于關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)督

無論是被高估的特許權(quán)使用費(fèi)，還是荷蘭星巴克制造公司支付的遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過正常價(jià)格水平的采購費(fèi)用，其目的都是將利潤從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而最大限度減輕稅負(fù)。因此，為防止高稅國企業(yè)向低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定過低交易價(jià)格，或低稅國企業(yè)與高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)交易時制定過高價(jià)格，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為予以重視，對違背獨(dú)立交易原則和公平公正原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為制定限制或者禁止條款。

3.3 對于雙邊稅收協(xié)定的濫用應(yīng)予以遏止

為鼓勵我國企業(yè)走出國門，我國已與一百多個國家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，形成了巨大的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。然而，受到各個國家稅收制度的差異、稅收信息的不對稱、國際稅收協(xié)定領(lǐng)域多邊協(xié)調(diào)機(jī)制的缺乏等因素限制，雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)仍存在一定的漏洞，納稅人往往看準(zhǔn)這些漏洞，濫用協(xié)定規(guī)則實(shí)現(xiàn)避稅目的。為此，完善反避稅制度一方面須對締約方稅制進(jìn)行透徹了解，提前意識到協(xié)定內(nèi)容可能對我國稅收體系帶來的沖擊，做好防范措施；另一方面我國要進(jìn)一步加強(qiáng)與各國的稅收治理合作，提高雙邊及多邊稅收信息交換效率，攜手維護(hù)各國的稅收權(quán)益和穩(wěn)定的稅收秩序。

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