內部審計部門的合理規模與困境突破

王旭輝 韓衛霞 時現

[摘要]本文介紹了標桿法在內部審計部門規模配置中的應用，并對影響確定內部審計部門規模的因素進行了梳理，為企業配置合理的內部審計人員數量提供參考和依據。

[關鍵詞]內部審計 人員規模 標桿法 資源約束

本文系國家自然科學基金項目（71201086）的階段性研究成果

2009年，馬來西亞學者Nasibah Ahmad等

人完成了馬來西亞公共部門內部審計績效的相關研究，在影響內部審計績效的10項問題中，“缺乏專業審計人員”排名第一，這一研究發現與Ali等人（2007）的研究結果是一致的，也符合Brierley等人在蘇丹公共部門研究的發現。很顯然，“內部審計部門人員不足”已成為內部審計業界普遍存在的問題。建設一支規模適度、結構合理的內部審計人員隊伍，有助于內部審計職能的發揮，實現內部審計價值增值目標。

一、內部審計部門的規模

內部審計部門的人員規模在很大程度上決定了內部審計部門的履職能力。關于一個企業或組織內部審計部門人員規模的配置，國際內部審計師協會（IIA）發布的《國際內部審計專業實務標準》第2030條指出，首席審計執行官必須確保內部審計資源適當、充分并得到有效配置，以完成獲得批準的計劃。IIA對內部審計部門人員規模的定義是一個相對彈性的概念。

從內部審計工作實踐看，凡內部審計部門在經營管理中發揮重要作用的企業，其內部審計人員規模均較大；凡規模偏小、審計力量薄弱的企業，因無法完成一定數量的審計項目，必然會影響內部審計職能作用的發揮。審計實務界通常用“標桿法”來確定內部審計部門人員規模的最佳配置，即將本企業的規模與行業內領先的企業規模相比較，收集整理行業領先者內部審計部門人員規模、內部審計業務開展情況，并利用這些信息，討論本企業內部審計部門人員規模應該擴大或縮小，以增加或減少內審部門任務。在標桿法中，內部審計部門人員規模與其企業人員規模的比值是一個非常重要的參考數據。

2009年，在國際內部審計師協會研究基金會（IIARF）的支持下，以得克薩斯州奧斯汀大學尤爾頓·L·安德森教授為首的研究小組，在全球范圍內開展了一項關于內部審計部門人員規模的調研，被調研的企業共236家，平均資產99億美元，平均收益69億美元，其中上市公司142家，占60.17%，非上市公司94家，占39.83%。

被調研的企業中，內部審計部門人員平均規模為19人，平均每1000人企業規模所對應的內部審計人員為2.23人。按企業類型分項統計，其中制造業內部審計部門人員規模最大，平均為32人；醫療保健業內部審計人員規模最小，為7人（見表1）。

研究小組就“企業現有的內部審計部門的人員規模是否合理”做了進一步調研，結果顯示，37.4%的回復者認為現有內部審計部門的人數是合理的，近61%的回復者認為需要增加內部審計部門的人員，只有1.6%認為人員過剩。也就是說，根據被調研者的經驗，內部審計部門的人員平均規模，應該大于或者等于2.23‰。

安德森教授調研結果與IIA的調研結果一致。IIA在1997年發布的關于內部審計外包的研究報告顯示，全球500強企業集團內部審計部門的人員與企業集團全體員工的比率范圍在0.3%-0.5%之間。2010年，IIA再度調研了內部審計部門的人員規模，經過十余年的發展，調研結果顯示：全球500強企業集團內部審計部門的人員規模在削減，內部審計部門的人員與企業集團全體員工的比率范圍下降至0.1%-0.3%。

在我國，隨著內部審計工作日益受到重視，許多企業集團及相關的管理機構認為應該加大內部審計投入，擴大內部審計規模。國內部分內部審計“標桿”企業的內部審計人員規模與國外的調研水平基本一致（見表2）。但由于管理水平、生產效率存在一定差距，國內內部審計部門人員規模呈現不均衡性。一般認為，我國目前內部審計人員數量占企業員工的0.5%比較合適（張惠琴，2009）。

二、內部審計部門規模的關聯因素

究竟是什么原因導致IIA兩次調研結果的變化呢？IIA認為主要原因包括兩個方面：一是全球金融危機之后，大企業紛紛削減預算；二是先進審計技術廣泛應用帶來的審計效率的提高。為什么內部審計部門的人員規模會呈現出不均衡性，內部審計部門人員規模還受哪些因素影響？安德森教授在對內部審計部門人員合理配置的研究中也指出，標桿法作為實務界通用的內部審計部門的人員規模確定方法，有其簡約和直觀的優點，但也有不足之處。企業在設定內部審計部門規模時，不僅要與同行類比，也要考慮企業的戰略目標定位、發展階段、內部審計業務的定位等，并與之相匹配。

遵循這一思路，在對學者們的研究進行梳理的基礎上發現，內部審計部門人員配置還會受到組織風險、治理要求、內部審計部門特征、內部審計業務外包情況等因素的影響。

（一）組織風險對內部審計規模的影響

Bal（2012）認為組織特征對內部審計資源配置具有重要影響。他強調，組織風險是決定內部審計規模的核心要素，即組織的風險特征和風險承受能力都會影響內部審計規模。劉霞（2009）以2007年我國中小板上市公司為研究對象，實證檢驗企業風險水平與內部審計規模之間的關系，研究發現，風險越高的公司，內部審計規模越大。

（二）治理層監督需求對內部審計規模的影響

IIA認為，內部審計有助于組織評價和完善其他治理程序，改善經理層和獨立董事之間的信息不對稱現狀（Carcello et al，2005；Goodwin，2003），并且董事會的獨立性與董事會監督效率密切相關。當董事會中獨立董事所占比例較大時，獨立董事更能客觀、公正地做出決策。因此，獨立董事有動力支持內部審計。同樣道理也適用于獨立的董事會主席，除了董事會這一治理因素外，Anderson等（2010）還認為，董事會下屬的審計委員會特征也會影響內部審計規模。審計委員會規模水平、監督水平與內部審計規模正相關。因此，治理層的監督需求越高，內部審計規模越大。

（三）部門特征對內部審計規模的影響

內部審計人員專業素質、技術水平、首席審計官履職時間等都會影響內部審計規模。Carpenter等人（2011）認為，內部審計人員的經驗、背景和專業技術對內部審計作用的發揮有重要影響。Baker（2009）特別指出，內部審計人員的信息技術水平（如數據處理、分析技術、辦公自動化軟件應用）會影響其工作的效率和效果。Van Staden和Steyn（2009）、Beasley等（2008）認為，首席審計官在組織中的任職時間會影響組織對內部審計部門的資源配置。Anderson 等（2010）認為，內部審計部門從事運營活動審計比例越高，內部審計規模越大。Urton L. Andersond等人2012年通過問卷調研的方式對173家公司的內部審計規模進行了研究，發現內部審計規模大小與內部審計部門業務活動綜合程度高低、IT審計在內部審計活動中所占比重以及企業是否將內部審計部門作為組織管理人員培訓基地等因素密切相關。因此，內部審計部門的人員特征和所開展的業務類型將影響內部審計規模。

（四）業務外包情況對內部審計規模的影響

隨著市場環境的變化以及企業競爭的加劇，不少企業選擇了將內部審計外包給專業的咨詢公司。2009年IIA的一項調查研究表明，48%（財富500強受訪者中，該比例達到61%）的受訪對象表示，其所在公司將內部審計工作部分外包給獨立的第三方。內部審計外包的盛行無疑會對內部審計部門資源配置產生深刻影響。Carcello（2005）通過調研數據進行實證研究發現，內部審計外包業務量越多，組織對內部審計部門的資源投入越少。Anderson 等（2010）同樣認為，外部審計從事內部審計活動比例的增加能夠減少內部審計部門的人員規模。

三、資源約束困境的突破

缺乏專業審計人員、內部審計部門人力資源匱乏，一直是內部審計部門發展所面臨的主要問題。要想內部審計發揮作用，必須保證合理的人員規模，充實內部審計力量。企業內部審計業務的逐步拓展，也要求內部審計部門充實審計力量。但人力資源的增加，意味著企業資源的投入。如何說服企業高層管理者在沒有見到成果的情況下愿意加大內部審計部門的建設投入，是內部審計部門負責人共同面臨的資源約束困境。如果按照企業的規模將內部審計部門的人員缺口一次性補充到位，很難獲得高層管理者的支持，也可能導致初期投入/產出不合理，增加管理的難度。因此，對于內部審計部門人員配備，應該配合企業總體發展的戰略目標，結合行業經驗，分步實施。

推行審計角色體驗制度，從業務部門廣納人才。審計角色體驗是在不增加企業總體人力資源的情況下，快速補充審計隊伍的有效路徑。根據內部審計業務需要，從業務部門吸引、選拔有專業背景、有思想、溝通能力好、工作認真謹慎的年輕人，充實到審計隊伍，進行審計實務鍛煉與考察。通過與人力資源部門的合作，使審計角色體驗制度成為管理崗位晉升的必要條件，有利于擴充審計隊伍。讓審計隊伍知識結構更為合理，有利于企業管理人才的選拔與任用，更有利于內部審計部門在集團公司地位的提升，在企業內形成關注審計、敬畏審計的企業文化，保證內部審計工作的順利開展。

篩選外部審計資源，形成合作審計工作模式。為了適應企業快速增長的業務類型，控制擴張帶來的風險，企業內部審計部門應將有限的資源集中在自己擅長的核心業務上。同時，從外部選擇審計合作伙伴（會計師事務所、咨詢機構、專家團隊等），整合內、外部審計資源，融合第三方的專業技能獲取協同效應。利用外部人員優勢，開展內部審計難以推進的“平級審”，緩和內部人員的抵觸情緒，保持內部審計的獨立性。

實施校園招聘計劃，培養內部審計后備力量。校園招聘可以直接招聘企業最需要的專業人才，大學生有著較強的學習能力和執行力，希望能夠學以致用，并在自己的第一份工作中找到人生的價值與意義，進入崗位后往往有著較強的創造能力。校園招聘能夠極大提高企業在高校的知名度，為企業發展儲備人才，提供人才庫，為建立良好的校企合作關系奠定基礎。

通過獵頭公司尋找高端審計人員。上述三種方式可以逐步充實內部審計人才隊伍，形成合理的內部審計人員團隊、組織架構和內部審計文化。但隨著內部審計隊伍的壯大，管理的層次也會增加，將需要更多的高級審計主管。可以通過內部培訓的方式，在審計人員隊伍內部提拔。同時，設置部分審計管理崗位，吸引外部優秀的審計人才加入。例如，吸引會計師事務所等機構的高端人才加入，能夠給內部審計帶來新思想，形成“鯰魚效應”，激發內部審計團隊的活力。

（作者單位：南京審計大學 南京財經大學，郵政編碼：211815，電子郵箱：xuhui_w@126.com）

主要參考文獻

劉霞.關于內部審計規模影響因素的實證研究[J].財會月刊， 2009（2）：75-77

張惠琴.我國企業內部審計人員優化配置研究[J].甘肅科技縱橫， 2009（6）：80-81

Anderson， U. L.， Christ， M. H.， Johnstone K.M. and Rittenberg L. Effective Sizing of Internal Audit Departments [M]， Altamonte Springs： The IIA Research Foundation， 2010

Baker， N. Software trend spotting [J]. The Internal Auditor， 2009 （6）：30-34

Bal， S. How much internal audit is enough [J]， Spring， 2012（9）：54-63