審計證據鏈的特性及構建淺析

謝勁松 李浩塵

[摘要]本文借鑒信息學理論和審計證據研究成果，從審計證據鏈概念、本質以及構成要素研究入手，提出審計證據鏈的鏈節、鏈接和鏈域等基本概念和顯性、隱性兩種鏈接方式，試圖揭示審計證據鏈的構建規律。

[關鍵詞]審計 證據鏈 構成要素 鏈接 鏈域

審計實務中，審計主體常常面臨單個證據不能

直接揭示或反映經濟活動真相的困擾。由于管理要求和記錄技術的手段不同，大多數載體，如一張票據、一份經濟合同，所承載的含義不能完整地反映經濟活動的真實情況，需要通過同一經濟活動不同片段和狀況的不同信息載體，依據其內在的含義及邏輯關系連接起來，形成相互銜接、相互印證的鏈索結構，這就涉及審計證據鏈問題。

一、審計證據鏈的要素及屬性

審計證據是審計主體為了得出審計結論、形成審計意見的各種信息，是以人或物的載體承載并表達被審計單位或被審計事項（以下簡稱審計對象）客觀存在的經濟活動。審計證據鏈是指在證據構成的證明體系中，證據之間通過相互銜接、相互印證關系聯結起來的鏈索結構。證據鏈的構成主體為多個蘊含有經濟活動信息的以人或物的形態存在的獨立信息載體。包括參與經濟活動的經辦人、審核人、批準人通過感覺器官感知，進入大腦，得到記憶并輸出為審計主體理解使用的文字、錄音、錄像、圖畫等信息，以及以光子、紙張、電磁信號為載體承載并表達經濟活動客觀存在的票據、表格、憑證、磁帶、磁盤、信息系統輸出等信息。

（一）審計證據鏈的構成要素

審計證據鏈的構成要素包含鏈節、鏈接和鏈域。其中，鏈節是指構成審計證據鏈組成部分的單個證據，又稱節點證據，表現為單個的物理客體。鏈接是單個證據之間含義（內容）的重疊、嵌入關系，或邏輯推理關系。鏈域是指在現有認知能力和技術條件下，審計主體鑒證某一經濟活動時，可理解或知悉的全體信息集合（全部證據），它的范圍由經濟活動及審計主體的認知能力確定，其最大值為審計認定所需要的全部事實，最小值為某一經濟活動的主要事實。

（二）審計證據鏈的實質與屬性

從審計證據理論得知，審計證據本質上是審計對象過去經濟活動的信息留存，這些信息留存，均是客觀存在的經濟活動的記錄和反映。當這些記錄和反映不能完整地將一項經濟活動的主要事實以同一人或物的信息載體顯現時，就需要通過構建證據鏈的方式來實現。所以，審計證據鏈的實質就是同一經濟活動的不同片段或狀況的不同證據之間，通過含義及邏輯上的多元復合鏈式依存關系，來彼此相互印證、相互銜接，共同揭示同一經濟活動的真相。

審計證據鏈不僅具備一般審計證據充分性、適當性的特點，同時，還具有獨特或不同含義的相關性、整體性、復雜性等特性。其中，相關性是指構成證據鏈的各節點證據之間存在因果、條件或時空上的客觀聯系。整體性是指構成證據鏈的各個節點證據的證明效果和證明方向一致，共同構成完整的證明體系。復雜性是指構成證據鏈的各節點證據的來源渠道復雜，既有同源證據，如幾個證據來源為同一經濟活動或同一會計賬本；又有異源證據，證據不出一源，而內容相涉；各節點證據有時形式各異，物的證據與人的證據并存；證據之間內容銜接、重疊，同時也存在與審計認定無關的其他信息。

（三）審計證據鏈的鏈接方式

根據審計證據鏈各個節點證據鏈接方式是否存在顯性文字等語義交叉、重疊關系的不同，證據鏈可以劃分為顯性和隱性兩種鏈接方式。其中，顯性鏈接是證據鏈中相鄰業務流程證據之間的內容重疊、嵌入關系。隱性鏈接是證據之間經過邏輯推理方式形成的連接關系。

證據鏈中的節點證據可以根據其在經濟活動中證明作用的不同，劃分為核心證據與輔助證據。其中，核心證據也叫直接證據，是指對被鑒證經濟活動的產生、存在起主要證明作用的證據，往往存在于審計對象提供的會計憑證、報表、工程結算（決算）書等鑒證資料之中。輔助證據是輔佐核心證據證明的證據，包括彌補核心證據質量缺陷、增強核心證據說服力等佐證證據，如針對特定賬戶余額及其相關認定的詢證函回函等。證據鏈構成如圖1所示。

二、審計證據鏈的構建

（一）構建基礎

經濟活動及其相互聯系客觀存在，且為審計主體或相關專業領域人員所認知。作為凝聚過去經濟活動，以人和物的載體形態表現出來的同一經濟活動的不同片段、不同環節的單個證據，是一定時間和空間內發生的經濟活動局部痕跡和印象的信息留存，是經濟活動內在聯系的真實顯現。在現有理論和技術條件下，審計主體或相關專業領域人員可以借助專業知識和科學儀器、設備，觀察、驗證、認知和提取。

單個審計證據承載的信息分散、破碎、隱含、不完整，滿足不了審計主體審計認定的需要。審計證據作為審計主體認知經濟活動真實情況不可或缺的橋梁，其所承載的內容如果與被鑒證經濟活動相吻合，不存在構建證據鏈的問題。如果需要借助中間環節或其他證據的邏輯推理才能證明，就必須構建證據鏈。

審計主體具備揭示和獲取審計證據鏈的知識經驗和技術手段。審計證據鏈是一種外在于審計主體的客觀存在，它并不會隨意向審計主體呈現自身存在的真相，要認識它的特定層次、特定方面，只有在審計程序的具體實施中，由審計主體運用相關知識、經驗積累，借助有關儀器、工具等參與其中，而呈現出可以感知、描述和操控的事實，才能使審計證據鏈的構建成為可能，否則證據鏈就無法進入審計主體的感性框架或信息技術設備的感知、傳輸、處理、存儲系統之中，其真相就無法為審計主體所揭示。

（二）構建模型

證據鏈的構建分為鏈狀、網狀和復合狀三種鏈接模型。

1.鏈狀鏈接模型，如圖2所示。需要說明的是：（1）鏈狀鏈接證據鏈的各個鏈節之間，通過證據內容的交叉、重疊等語義關系顯性串聯在一起，或者以邏輯推理方式，通過審計主體創制圖表、摘要、敘述或計算結果等證據，隱性串聯在一起，使鏈條中的各個證據之間彼此相互印證、相互銜接，形成完整的證明關系。這種模型的特點在于證據鏈中發揮證明作用的證據，只與相鄰業務流程證據相關聯。（2）鏈狀鏈接證據鏈構建的關鍵是在證據鏈構建之前，準確找到證明經濟活動產生或存在主要事實的核心證據，如審計對象有關交易或事項已經發生并形成記錄的證據。核心證據確定后，再以核心證據為中心，按照與核心證據邏輯關聯的緊密、疏遠程度，在保證有效使用審計資源、確保審計目標實現的前提下，科學、合理地確定輔助證據的獲取順序和范圍。（3）鏈狀連接表現為完全顯性鏈接、完全隱性鏈接和混合鏈接三種形式。實踐中，完全顯性鏈接和完全隱性鏈接實際上是混合鏈接的兩種特殊表現形式，其特點、構建方式與混合鏈接方式相同。例如，某年審計署某特派辦在查處某國有企業未經國資委批準，擅自動用原工效掛鉤的工資結余，為本企業員工入股多種經營企業墊付資金問題時，就采用了此種取證模式。構成證明鏈條的國資委書面證明材料與該企業銀行付款憑證，該企業銀行付款憑證與多種經營企業收款憑證等相鄰業務流程的證據之間，就存在內容上的交叉、重疊等關聯關系，而不相鄰的國資委書面證明材料與多種經營企業收款憑證之間，就沒有這種內容或邏輯上的關聯關系。

2.網狀鏈接模型，如圖3所示。證據鏈的鏈節之間是通過網狀結構聯系的，單個證據不僅與相鄰業務流程證據之間存在含義及邏輯聯系，與其他不相鄰業務流程證據之間也存在含義及邏輯聯系。這種聯系可以根據審計目標和審計認定的不同變化而變化，實現互換。網狀鏈接方式與鏈狀鏈接方式相似，同樣可以分為完全顯性鏈接、完全隱性鏈接和混合鏈接三種鏈接形式。實踐中，大多數節點證據之間都采用這種鏈接方式。如證明企業銷售收入的銷售合同、銷售單、產品出庫單、發運單、銷售發票以及銀行存款進賬單等構成的證據鏈中，與核心證據——銀行存款進賬單在業務流程上相鄰或不相鄰的節點證據均可以任意鏈接，而證明效果相同。

3.復合狀鏈接模型。這種模型是上述兩種鏈接模型的混合運用，其鏈接方式與鏈狀、網狀鏈接模型相同，如圖4所示。

（三）構建步驟

第一步，確定證據鏈域，也就是獲取審計證據的范圍。一要與審計目標、審計認定的事實相關聯，二要符合現代社會運行的基本理念和價值要求，遵循及時性和成本效益原則，不能無限求證下去，或者不擇手段去獲取，這樣做既無可能，也無必要。有些并不重要、對證明起支撐作用很小的證據，雖然與被鑒證經濟活動相關聯，也沒有必要收集齊全。

第二步，確定用作核心證據的節點證據。以此為線索，依據經濟活動中各事項的內在聯系，按照鏈狀、網狀和復合狀三種鏈接方式，獲取和固定其他節點證據，即輔助證據。

構建審計證據鏈時還需注意以下兩個方面：

第一，審計證據鏈的構建順序可以沿著縱向與橫向兩個維度來展開?？v向維度按照產生經濟活動的因果、時空順序來構建。例如，對銷售收入進行鑒證時，按銷售收入業務流程：簽訂銷售合同→接受客戶訂單→按銷售單供貨→按銷售單裝運貨物→向客戶開具賬單→記錄銷售→辦理和記錄現金、銀行存款收入等順序構建。橫向維度按照同一經濟活動信息，在不同業務系統中原生或銜生的先后順序來構建。例如，同一經濟活動在生產、銷售、財務等不同系統中形成信息的先后順序來構建。

第二，為提高證據鏈質量，在單個節點證據的選擇上，可按照信息本源和基于人性假設的審計需求理論所揭示的證明力強弱特性順序獲取。原生證據優于銜生證據；客觀存在的證據證明力強于審計主體創制的證據；從審計對象外部業務往來單位、獨立專家處獲取的證據，優于審計對象內部業務系統產生的證據；與審計目標、審計認定聯系緊密的證據，證明力大于關系疏遠的證據；審計主體自我收集的證據，證明力強于未被驗證的審計對象提供的證據。證明力強的審計證據在證據鏈的構成中處于優先位置，證明力弱的審計證據，雖然與被鑒證經濟活動有著某種或某些方面的聯系，在不影響審計主體審計認定的情況下，可以安排在證據鏈的末端，甚至舍棄。

簡言之，審計證據鏈的構建基礎是經濟活動及其相互聯系客觀存在，且為審計主體或相關專業領域人員所認知。單個審計證據承載的含義不夠完整，滿足不了審計主體審計認定的需要。審計主體具備揭示和獲取審計證據鏈的知識經驗和技術手段。鏈狀鏈接模型是證據鏈各個鏈節之間通過證據內容的交叉、重疊串聯在一起構成的審計證據鏈；網狀鏈接模型是證據鏈的鏈節之間通過網狀結構聯系在一起構成審計證據鏈；復合狀鏈接模型是前兩種模式的混合運用。

（作者單位：國家電網公司華中分部 國家電網公司湖北省電力公司，郵政編碼：430077，電子郵箱：xiejs19621xjs@sina.com）