民營醫院收入確認時點及核算的思考

張大勇

摘要：財政部于2017年7月發布了新的收入準則，民營醫院如何在新收入準則的框架要求下，結合本行業的具體特點，對醫療收入的確認時點及核算做出適當、可行的會計處理，是每一位醫院財務人員必然面臨的課題。文章就醫院在HIS系統條件下收入確認的時點及有關會計核算問題進行分析并提出自己的觀點，與廣大同行探討。

關鍵詞：新收入準則；醫院收入確認；會計核算；思考

一、民營醫院收入概述

醫院收入是指醫院開展醫療服務及其他活動依法取得的非償還性資金以及從財政部門和其他部門取得的經費。收入會導致醫院的凈資產增加。其中醫療服務活動取得的收入即為醫療收入；其他活動則包括科研、教學等及與之相關的活動。醫院開展這些活動時，需要消耗各種資源，為使醫院的這些活動持續不間斷進行，因此醫院需取得補償，這些補償包括國家財政補助、向病人收費、醫療保險機構付費、科研項目收入及其他補償收入，另外，醫院的收入也包括醫院用資產對外投資取得的投資收益。

對民營醫院而言，醫院的收入主要來自于醫療服務收入，它構成了醫院的主營業務。由于醫療行業的特殊性，醫療服務收入何時確認，對醫院的收入核算及經營管理將產生重要的影響，如確認過早，則會夸大醫院收入，不符合謹慎原則；如收入確認滯后，則會歪曲醫院的經營現狀，這些都會給醫院經營管理決策帶來不利影響。因此，本文就新收入準則框架下對醫院的醫療收入的確認及核算有關問題提出一些膚淺的看法。

二、新收入準則對民營醫院收入確認的影響

2017年7月5日，財政部發布財會（2017）22號文即：關于修訂印發《企業會計準則第14號-收入》的通知。縱觀新準則，其主要變化有以下幾點。

第一、以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。

第二、新收入準則要求采用統一的收入確認模型五步法來規范所有與客戶之間的合同產生的收入，并且就“在某一時段內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引。

根據新的收入準則，控制權的轉移與否，是確認至關重要的因素。收入準則中第二章第四條規定：企業應當在履行了合同中的約定義務，即在客戶取得了相關商品控制權時確認收入。取得商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

實際工作中，在絕大多數情況下，醫院與病員之間雖未簽訂書面合同，但就從病員到醫院就醫這一過程來看，實質上是形成了合同關系并滿足收入準則中客戶取得控制權時確認收入的合同條件的，分析如下。

作為醫院方而言，同意履行為病人治療的義務也同時享有收到醫療款的權利；作為病員一方，在享有接受醫院治療服務的權利的同時，則負有同意履行付款的義務。因此雙方在轉讓商品或提供勞務過程中的權利和義務是明確的。醫院接受病人的現金繳付、醫保刷卡，醫保撥付或保險公司支付或民政救助等，支付條款最終也是可以確定的；醫院在履行治療義務的過程中，必然消耗醫生和護理人員的活化勞動以及相關藥品、衛生材料的消耗，醫院也因此取得了現金收入或收款的權利，這表示在醫院與病員之間的合同具有商業實質，也改變了醫院未來現金流量的風險、時間分布或金額。

三、醫院收入確認的現狀及分析

民營醫院收入主要是指醫院在開展醫療業務活動過程中取得的業務收入，主要包括門診收入和住院收入。

（一）門診收入確認時點的兩種做法

1. 以醫院收取病人交款、打印發票完畢時確認為醫院的收入，而無論病人是否接受檢查治療完畢。這種情況下，其處理原則為收付實現制，因為如果病人的檢查治療尚未完成時，醫院尚未履行相關的義務，控制權并未轉移給病員。醫院收到的款項，實質上有預收的性質，是醫院的負債。

2. 醫院收取款項、打印發票，診病人接受相關的檢查、治療等醫療服務后，確認為醫院的收入。因為病人付費接受服務離開醫院，就可以認為醫院已經履行完畢了相關的義務也同時獲得對應的權利，經濟利益已流入醫院，且在此時病員取得了對醫院提供服務成果的控制，因此這符合權責發生制原則。但這種方法在實際工作中，即使在信息系統條件下，執行起來有時也相當困難。如有的門診理療等項目，醫院收款出具發票后，治療過程往往會持續數周時間，要逐一清理核對哪些病人哪些治療檢查項目已經做或未做，可能工作量非常大。另外，對營利性民營醫院而言，因涉及交納企業所得稅，醫院開出發票收取款項，企業所得稅納稅義務即已經產生。在所得稅計算時，涉及稅費差異的調整，也可能非常復雜。

（二）住院收入確認時點的常見方法

1. 醫生開完醫囑，記賬員在HIS系統中錄入完畢后確認收入

這種情況下，可能相關的檢查、治療還沒有完成。因此，此時確認收入是提前的，從新的收入準則看，病人也并未取得醫院提供商品（服務）的控制，也不符合收入確認的條件。

2. 住院病人當天接受診治完畢時，確認收入

在信息系統的條件下，執行科室執行完畢，即確認收入。由于住院病人的治療是一個持續的過程，病人未出院前，治療活動仍在醫院的醫、護人員的控制下進行；此時確認收入，顯得過于激進，和第一種情況一樣，筆者認為也是不符合收入確認的條件，會虛增收入。賬務處理上借記資產，使醫院的賬面收入和資產及凈資產增加，從而提供了錯誤的會計信息，有可能導致報表使用者形成錯誤的判斷，做出錯誤的決策。這樣的會計處理，不能實現反映客觀現實的職能。但此時確認收入，也有一個優點：收入確認與所發生的成本能較好的匹配。

3. 病人出院時確認收入

在不存在醫療糾紛的前提下，且無其他明顯證據證明病員不支付醫療費用時，此種情況確認收入，筆者認為符合新收入準則的確認條件。因為病員取得了對醫院提供商品的控制，醫院應履行的義務業已完成，相關權利已經取得。

但如存在醫療糾紛時，一旦病人離開醫院，醫院應取得的對價能否收回，具體金額是多少都無法確定，未來能流入醫院的經濟利益是多少，也就無法確定了，因此此時確認收入，亦存在虛增收入和資產，增加醫院利潤的情況。

4. 病人出院辦理結算時確認收入

按目前我國醫療保險政策，絕大多數病員都是醫保參保人員（城鎮職工和城鄉居民），病員辦理出院結算過程中，醫院提供住院費用票據及費用清單，病人在結清自付部份的醫療費用后，醫保統籌部分由醫院作為墊付費用，由醫院向醫保部門申請撥付收回。此時確認收入，符合會計謹慎性原則，但作為收入的確認時點來說，是有所推遲的。

四、對民營醫院收入確認時點及會計核算的建議

（一）關于收入的確認時點

1. 門診收入的確認時點

對于門診收入，醫院在收取病人款項，在HIS系統中打印并出具給病員發票時，確認收入為宜。在實際工作中，絕大多數檢查治療項目均會在病人交費、醫院出具發票的當天完成；即使有當天未完成的項目，對賬務按月確認當月收入的情況下，這種情況對收入的確認影響也是較小的。另外，門診收入在醫院的總的醫療業務收入中所占的比例相對于住院收入而言，也比較小，門診收入在收款打印發票時確認，提供的會計信息也不會給管理者和利益相關者帶來誤導。如遇病員對尚未完成的治療項目退費，交費當天的直接在HIS系統中作廢發票，減少當天的收入。非當天的則開具紅字發票，后附病員退回的原發票，沖減退費當日的收入。本著成本效益和實質重于形式的原則，這樣可避免花費很大的人力按月清理哪些治療項目尚未完成和收入中扣減，同時，也可避免作復雜的企業所得稅納稅調整。

2. 住院收入的確認時點

筆者認為，本著謹慎原則，在信息系統條件下，將住院收入的確認時點確定為在HIS系統中辦理出院結算時為宜。

對自費病人（非醫保病人）而言，有時病人雖然出院，但現階段病人逃費、欠費情況較為嚴重，一旦病人在出院時未結清費用，后期的催收難度較大，能收回的具體金額也存在許多的不確定性，因此對該類情況，病人出院時即確認收入顯然會夸大醫院的收入。

對參保病人而言，在信息系統條件下，醫保病人辦理出院手續時，醫院在向醫療保險機構上報傳送病人費用清單時，會自動計算出病員自付部份和醫保統籌支付部份的金額。因此在確認收入的同時，確認應收醫保的金額和應收病員自付部分的金額。根據我國的醫保政策，如不辦理出院結算，病員如再次生病入院，在前次入院沒有辦理出院手續的，是不能再次入院的。

醫院在醫保結算過程中，盡管面臨因這樣那樣的原因，被醫保部門扣款造成部份醫療款不獲支付的可能性，但醫院可根據以前年度的與醫保結算的情況及行業情況，合理預估部分損失，對應收醫療款計提一定比例的壞賬準備。待收到醫保部門的結算通知單并發生實際扣款時（醫院因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構拒付所產生的差額除外），醫院可按醫院會計制度的規定調減醫療業務收入，計算結算差額科目中，同時調減應收醫療保險機構的款項。在此基礎上，再調整壞賬準備科目的金額。

（二）確認收入與對應成本的配比問題

如前所述，由于住院收入的確認時點定在了病員辦理出院結算時，本月消耗的藥品和醫用物資、耗材等并非全部由出院病人所消耗，有一部分是在院病人的消耗的。由于這部分物資已從庫房和藥房出庫，如全部由出院病人負擔，不符合收入的確認與其成本配比的原則，這明顯是不合理的。

為從會計核算上反映出在院病人消耗的這部分藥品和收費的醫用耗材，在HIS系統條件下，筆者建議：

首先，每月根據庫房（藥房）出庫的藥品和醫用耗材確認為醫療業務成本。

然后，在每月末結賬日統計出月末的在院病人的信息。

最后，根據系統中的費用流水統計出在院病人的收費藥品和醫用材料成本，將該部分存貨金額作為醫療業務成本的抵減項作調整，即作如下會計分錄：

借：待確認醫療業務成本

貸：醫療業務成本

在編制財務報表時，將待確認的醫療業務成本歸屬于存貨類，作為醫院流動資產在資產負債表反映。

參考文獻：

[1]韓曉莉.新醫改環境下醫院的收入核算管理模式研究[J].中國集體經濟，2016（03）.

[2]葛軼敏.新醫院財會制度下收入與支出核算的變化研究[J].智富時代，2014（10X）.

（作者單位：廣漢骨科醫院有限責任公司）