我國高等學校成本研究綜述

董云芝

摘要：隨著高校資金來源多元化，高校成本受到社會各界的關注和重視。國內學者也對高校成本構成、核算和管理等問題展開了積極地探索和研究。文章根據相關文獻進行了綜述，以期對后續研究有參考價值。

關鍵詞：高校成本；教育成本；科研成本

自20世紀90年代起，我國高等教育經歷了一系列改革，高校資金來源逐步實現多元化。由此，高校的辦學成本就成為各利益相關者及社會廣泛關注的問題，國內不少學者積極探究高校成本相關問題。縱觀近二十年的研究文獻，對高校教育成本的研究大體可以分為以下兩個階段：一是2000年前后，以厲以寧（1999）、馬發生（2001）、崔邦焱等（2003）以及袁連生系列研究等為代表，主要集中在理論上對高校教育成本問題進行了深入的探討；二是2010年之后，高校教育成本由理論研究進入實踐研究，具有代表性的研究成果是萬壽義等（2010）、曲京山（2011）、楊世忠等（2013）、馮寶軍（2013）等，應用不同的計量方法來核算教育成本。期間，還有以李智敏為代表的學者對高校科研成本開展了研究，以馬發生為代表的學者對高校戰略成本開展了研究。本文對現有文獻進行了梳理，從高校成本研究的內容、難點及主要問題展開綜述，以便對高校成本問題開展更加深入的探討和研究。

一、高校成本研究內容

（一）高校教育成本

對教育成本研究，分兩個層面。一是從宏觀層面對高等教育成本進行分析，考察國家對高等教育投入和效果，為開展教育投資績效考核、分擔教育成本、制定教育資源分配政策和教育成本機制提供依據；二是從微觀層面研究高校的教育成本，構建高校教育成本核算體系，進行教育成本管理，不僅有助于高校考核校內各部門的貢獻與績效、合理配置內部資源，而且有助于高校之間比較分析資源的使用效果。

微觀層面，袁連生（2000）對教育成本的定義是為使受教育者接受教育所耗費的資源價值，包括社會成本、學校成本和個人成本。高校教育成本就是提供教育服務的成本，只有與提供教育有關的支出才可以計入教育成本，其他如學生補助支出、校辦企業支出和附屬機構支出等都不能計入教育成本。萬壽義、曲京山（2010）分別從經濟學和會計學角度定義了廣義和狹義的高校教育成本。廣義的高校教育成本既包括高等學校的實支成本，也包括高校的機會成本。狹義的高校教育成本只包括高校實支成本，不包括高校的機會成本，應計入成本的支出包括人員經費成本、公用經費成本、資本性成本、對個人和家庭的補助成本以及養老保險支出等其他與教育相關的成本。楊世忠等（2012）認為高校教育成本只是對資源的實際耗費進行計算，不包含機會成本，它不僅具有明確的核算主體——高等學校及其下屬單位，而且具有明確的承載對象——學生，分為直接成本和間接成本，但是離退休人員的開支、基本建設投資等不能計入當期成本。馮寶軍等（2013）對狹義的高校教育成本構成進行了問卷調查，構建了研究型大學高校教育成本的構成體系，包括人員成本項目、學生事務成本項目、公用成本項目、建設性費用項目、科研成本項目和生活補助等其他成本項目，沒有通過實證檢驗的支出被列為非教育成本項目，主要有離退休人員支出、后勤部門支出等。

（二）高校科研成本

現有文獻對高校科研成本的研究主要集中在科研成本核算上。李淑霞、劉志新（2009）提出綜合管理費、固定資產費是間接成本，需分攤到各科研項目中，能源材料費、工資及勞務費、國內外學術活動費、業務招待費、業務資料及印刷費是直接成本，可以按項目直接歸集。湛毅青等（2010）也將科研項目成本分為包括科研人員工資在內的直接成本和與設施占用及綜合管理相關的間接成本。李智敏（2009）構建了以作業成本法為基礎的高校科研全成本管理模式。李智敏、李敏（2012）進一步探討了如何應用作業成本思想分攤科研項目的間接費用，他們認為通過確定成本動因來分攤間接費用。但這些研究僅局限在理論上的探討，馮寶軍等（2012）的研究作了突破，提出了一種高校科研全成本核算模型，該模型在分析科研項目經費、性質、學科特點等屬性的基礎上，采用定性定量相結合的方法準確地分攤科研間接成本，并使用實驗數據表明，該模型統籌兼顧科研項目及間接成本的復雜因素，提高了間接成本核算的科學性和合理性。

（三）高校戰略成本管理

高校戰略成本管理是一個嶄新的研究領域，從文獻搜索結果來看，僅有幾篇文獻對高校戰略成本管理進行了理論探討。戰略成本管理是源于現代企業管理的一種成本管理理論，不同于傳統的成本管理。它是從戰略的高度來分析、控制和管理企業的成本，為實現企業戰略提供服務。馬發生（2010）認為將戰略成本管理引入高校，實施高校戰略成本管理，可以有效解決當前高校戰略轉型過程中面臨的發展與資金短缺、債務風險、質量下滑和結構效益不協調的矛盾，提高高校的辦學管理水平，增強高校綜合實力。高校戰略成本管理要解決高校發展戰略與成本投入不相匹配的核心問題，實施途徑包括事前的戰略成本分析、事中的動態戰略成本管理和事后的績效評價。戰略成本分析是通過分析高校的內外部價值鏈，明確高校成本發生的具體環節，結合高校發展的戰略定位，尋找高校成本發生的動因，從而制定適合高校發展的成本管理戰略。動態戰略成本管理就是在實施過程中，通過對比分析實際資源耗費和戰略成本計劃指標，尋找形成成本差距的原因，及時采取措施調整糾正實施方案，確保按時按計劃順利完成戰略成本管理的目標。事后實施戰略成本管理績效評價的目的是通過績效評價，分析戰略成本管理的實施效果，查找問題與不足，分析原因，采取措施進一步優化戰略成本管理。

高校戰略成本管理中價值鏈分析是重點，王勇（2011）從資源運作、行政運作、教學科研運作、學生管理四個方面分析了高校內部價值鏈，提出了消除作業、選擇作業、減少作業和共享作業四種優化價值鏈策略，并分析了普通高校戰略成本動因，結構性成本動因包括規模、管理與創新等因素，執行性成本動因主要包括教職員工的參與動因和培養能力利用率動因，這些高校戰略成本動因可通過與高校戰略協同、與高校其他管理系統系統、與其他高校及有關社會方面協同來實現協同控制。

二、高校成本研究的難點及存在的問題

（一）會計核算基礎

我國高校會計核算采用的是收付實現制，這是制約高校開展成本核算的重要因素之一。2013年頒布的《高等學校會計制度》規定“高等學校的會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制”，雖然在會計核算基礎方面有所突破，但仍不能真實全面反映高校資產及財務收支狀況，也不能合理確定當期的收入與費用。所以，要開展高校成本核算就必須首先解決收付實現制和權責發生制給會計核算帶來的矛盾。現有文獻中，不少學者提出在高校中實行“雙規制”會計核算，以滿足反映國家預算收支和進行成本核算的要求。王耕、閻達五（1989）提出明細賬“雙規制”核算的設計思路，即在總賬下增設與教育成本核算有關的明細科目，按權責發生制核算，其余明細科目和總賬仍按收付實現制核算。袁連生（1999）在此基礎上進一步提出總賬和明細賬“雙規制”設計的思路，不僅要增設明細賬，還要增設一些與教育成本核算有關的總賬科目，主要有教育成本、公共費用、累計折舊、待攤費用、預提費用等，這些科目都按權責發生制核算。唐艷蘭（2004）還提出了另外三種方案，一是財政資金核算使用收付實現制，事業、經營性收支核算使用權責發生制；二是專門增設教育成本會計報表項目和科目，使用權責發生制核算；三是參照美國非盈利組織的基金制會計核算方法，可以全部采用權責發生制核算，也可以按基金種類分別采用權責發生制或收付實現制核算。曲京山（2011）認為高校可以并行設置兩套賬戶，即高校日常會計核算賬戶和教育成本核算賬戶，前者使用收付實現制，后者采用權責發生制，這樣就可以利用高校事業支出核算的信息系統和會計體系，直接獲取支出數據轉換成教育成本核算的數據。

（二）支出分類

高校支出分類主要是指區分收益性支出與資本性支出。收益性支出是指收益僅與本會計年度相關的支出，而資本性支出是指收益與多個會計年度相關的支出。在企業會計核算中，收益性支出計入當年有關的成本費用科目中，資本性支出先計入資產類科目，然后，按照受益原則分期轉化為費用。這種核算就是把企業的支出分為費用化支出和資本化支出，資本化支出再通過折舊、攤銷等方法逐步轉化為費用。但是，高校會計核算采用的是收付實現制，支出沒有按收益性支出和資本性支出分類核算，這給高校的成本核算也帶來了一個困難。唐艷蘭（2004）認為只有正確劃分了收益性支出與資本性支出，才能正確確定哪些支出應全部計入當期費用，計入教育成本，哪些支出不能全部或不能計入當期費用，需分期攤銷后計入教育成本。袁連生等（2005）提出劃分收益性支出與資本性支出是計量高校成本核算必須遵循的基本原則之一。崔邦焱、王守軍（2003）認為高校成本核算不能采用收付實現制下的支出代替成本，要把支出劃分為資本性支出和收益性支出，其中，資本性支出包括設備費、基建費和修繕工程費，按照折舊和攤銷的方式計入成本。袁連生（2004）認為高校的資本性支出包括基建支出和設備購置支出，收益性支出包括購置當期消耗的物質資料支出和支付教職工工資、福利及對學生經濟資助的人力資源支出。

（三）成本核算對象

現有研究對高校教育成本核算對象已基本達成一致，即以高校的教育產品作為成本核算對象。但是，對具體教育產品的界定上存在分歧。厲以寧（1999）認為，因為學生是接受了高等教育，而增加了知識、提高了勞動技能，所以，高校教育成本應以提供的教育服務作為核算對象。但教育服務作為核算對象只是理論上的界定，難以轉化為現實計量。馬發生（2001）將培養的學生作為成本核算對象，為了便于核算，將博士、碩士、本科生等不同層次的學生換算為標準生。崔邦焱、王守軍（2003）沒有采用折合標準生的辦法，而是直接將本科生、碩士生和博士生確定為三個成本核算對象。慕興宏（2007）指出因高校向不同層次、年級、專業的學生提供的教育服務是不同的，其成本也是有差異的，所以，應該按照不同層次、年級、專業的學生分別設置教育成本核算明細賬。萬壽義、曲京山（2010）提出以學校向一個學生提供一學年的教育服務量作為核算對象。

（四）成本核算方法

從現有的文獻來看，高校成本核算主要有換算法和實算法。換算法就是利用現有的會計資料、統計資料轉換計算教育成本。崔邦焱、王守軍（2003）探索了一套在現行高校會計制度下較為簡便、使用的教育成本核算方法，在現有的會計資料基礎上，通過擴大按照成本對象核算支出的范圍，壓縮間接成本核算內容來計算高校生均教育成本。袁連生等（2005）根據收付實現制下的會計資料，剝離與培養學生無關的費用和非當期費用，補充計入賬外費用養老保險，然后按不同的分配方法在各層次學生之間分攤公共費用，如教學費用、科研費用和行政管理費用等。龔剛敏（2010）將“必要成本”的概念引入教育成本核算，根據《普通高等學校本科教學工作水平評估方案》要求的基本辦學條件、主管部門要求的約束性支出和學校其他的必須支出，估算生均教育成本的大致區間。實算法就是通過設置、登記會計賬簿，記錄教育資源耗費，計算教育資源成本。曲京山（2011）按照權責發生制原則和成本核算要求，單獨設置教育成本核算賬戶和相關會計科目，記錄、歸集、分配和計算教育成本。

鑒于高校費用開支核算現狀及特點，一些學者將作業成本法引入高校成本核算。楊世忠等（2012）應用作業成本法對高校教育成本進行核算，按照成本動因設置作業成本庫，歸集行政管理、教輔和后勤等部門的間接費用。李強等（2012）、馮寶軍等（2013）根據高校各部門的職能來分類設置作業中心，按成本動因來歸集和分配間接費用。李智敏、李敏（2012）和曾方平（2017）提出運用作業成本法來核算科研成本可以提高科研項目間接成本分攤的合理性和準確性。

（五）教育成本與科研成本的關系

教學與科研是高校兩大最主要的職能，在高校實際運行中，教學與科研是密不可分、相輔相成的，對資源的耗費也是相互交織的。研究中，少數學者認為教育和科研之間的成本關系是獨立的，盧曉東（2006）通過深入分析研究生和本科教育過程，認為將部分科研成本計入教育成本會導致重復記錄，由此提出了教育成本中不計入科研成本的觀點。但大部分學者認為教學和科研之間存在共同的資源耗費，需要采用恰當的方式來分攤。崔邦焱、王守軍（2003）通過采用德爾菲方法和問卷調查，得出結論認為教師的人員費用、消耗類支出、固定資產折舊按30%的比例計入教學成本。伍海泉（2004）認為科研支出要根據項目的類別來分類處理，校內設立的教育教改科研項目、學校對科研項目的配套資助與獎勵應計入教育成本，其他縱橫向項目支出不列入教育成本，部分橫向項目可以通過提取經費的方式，來補償教育成本。李淑霞等（2005）提出采用主成分分析來測算科研支出計入教育成本的數額。馮寶軍、孫秀霞等（2013）認為教師薪酬是教學、科研的公共耗費，應通過教學工作量和科研工作量來把教師薪酬分配到教學和科研成本中。劉霞玲（2014）通過對教職員工分類來歸集教學、科研的人員成本，科研型教師的費用納入科研成本，教學科研混合型和教學型教師費用納入教學成本，管理人員費用按職責分別計入教學、科研成本。

三、研究述評及展望

當前，我國高校已進入以提高辦學質量、提升綜合競爭力為主要特征的內涵建設階段。開展成本管理，有助于高校分析內部資金配置的經濟性，優化資金配置，增強綜合競爭力。同時，有助于政府部門運用成本信息來對各類高校實施績效評價，提高財政投入的使用效益。另外，還有助于完善高等教育成本分擔機制，合理確定政府、高校、學生及其他社會組織之間的分擔關系。所以，應當積極推動高校開展成本管理。但是由于觀念陳舊、制度限制、體系缺乏，鮮有高校實施成本管理。這需要我們從理論上進行探索和突破，建立一套在現行高校會計制度下可用于指導高校開展成本核算的體系。

如上所述，現有文獻對高校成本的研究主要分割在教育成本和科研成本兩個方面，戰略成本管理僅局限在理論研究，缺乏經驗研究。高校運行成本分散在教學、科研、行政管理、后勤、產業以及附屬機構等多個環節，高校的產出有學生、科研成果、公共服務等，僅將成本歸集到教育或科研上，不能反映高校資源耗費和成本結構的全貌。其次，對教育成本的構成、核算對象和核算方法，現有研究仍存在分歧，尤其是對科研費用需不需要計入教學成本，如果計入，應按什么分配方法計入，這些都有待于進一步地研究和探討。再者，相比教育成本的研究，科研成本的研究起步較晚，尚顯不足，鑒于高校科研項目和間接成本的復雜性，現有成本的核算方法仍缺乏準確性和操作性。未來，應從高校的全局出發來研究成本問題，把高校發生的全部成本要素都納入成本核算范圍，把高校的教學、科研產出納入到同一個成本核算框架，對成本發生的整個過程進行管理，并把成本管理與高校戰略發展相結合，從長遠的戰略發展高度來對成本進行管理和控制，增強高校可持續發展的競爭優勢。

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（作者單位：鹽城工學院財務處）