企業公益性捐贈的納稅籌劃案例分析

胡彥秋

摘要：企業進行公益性捐贈是企業承擔社會責任的方式之一，一方面可以向市場傳遞企業發展前景良好和財務實力強的積極信號；另一方面促進企業產品銷售，形成獨特競爭優勢。因此，在企業追求價值最大化的前提下，如何以最小的稅務成本完成社會責任的履行，如何對公益性捐贈進行合理的納稅籌劃，是所有捐贈企業共同關心的問題。

關鍵詞：公益性捐贈；納稅籌劃；財務管理；稅務會計

公益性捐贈是企業納稅籌劃的思路之一，為了合理避稅，企業往往選擇公益性捐贈。既能完成納稅義務，又能體現捐贈的美德，兩者互不沖突。雖然國家針對捐贈實務有納稅優惠，但是不同的捐贈方式享受不同的納稅優惠。因此，企業為了達到公司近期發展的需要，在進行捐贈前需仔細考量捐贈的籌劃技巧。

一、公益性捐贈的相關理論

（一）公益性捐贈

公益性捐贈是納稅人通過政府機關或社會團體向受災地區或者貧困地區進行救濟性捐贈。國家為了鼓勵企業進行公益性捐贈，通過優惠政策吸引企業主動參與捐贈。對于企業而言，既可以合理避稅，又可以提高企業知名度從而擴大銷量；對于國家而言，既能夠幫助貧困地區解決危難，又可以傳播社會正能量。

（二）籌劃思路

目前，我國企業選擇公益性捐贈的具體方式有六種：第一種是純現金捐贈模式；第二種是現金捐贈+個人捐贈模式；第三種是現金捐贈+實物捐贈模式；第四種是純實物捐贈模式；第五種是企業實物捐贈+個人捐贈模式；第六種是公益基金捐贈模式。然而，企業在選擇捐贈方式之前需要考慮以下因素。

首先，進行公益性捐贈納稅籌劃的企業應該是盈利企業。因為本企業發生虧損，公益性捐贈支出不能當年稅前扣除，也不允許結轉以后年度扣除，所以公益性捐贈僅對盈利性企業有益，盈利性企業捐贈的稅前扣除應為當期實際發生的公益性捐贈支出。

其次，選擇合適的捐贈模式。在上述六種模式中，從納稅成本來看，實物捐贈的納稅成本最高，其他模式則居中，現金捐贈的納稅成本最低。

再次，選擇正確的捐贈途徑。公益性捐贈的途徑主要分為按照《公益事業捐贈法》規定的公益事業進行捐贈以及私下捐贈二種，前者可以在所得稅前扣除，而后者不可以稅前扣除。

最后，取得合法、有效的捐贈憑證。企業應當主動保存有關證明材料，為公益性捐贈支出稅前扣除提供證明。如果沒有及時取得正式捐贈票據，可以暫時按照匯款憑據作為當期計稅時的抵扣依據，后期取得接受捐贈的單位開具的正式票據，補充正式稅款抵扣的依據。

二、案例背景

（一）公司狀況

南通某服裝制造廠位于南通如皋市，該公司是一家以運動、休閑成年服裝為主的服裝公司，公司成立于1999年，其主要業務范圍包括服裝、服飾、個人/企業服裝制定以及創意等領域。因其設計簡約時尚，所用面料健康舒適，運用精湛的工藝技術，所以其產品深受廣大消費者的喜愛和青睞。該公司經營方式主要是批發與零售，市場占有率頗高。

（二）問題提出

該加工廠于2016年12月打算通過國家民政部門向某震災區進行捐款100萬，其預計當年捐贈前的會計利潤為3000萬元。其中，該企業內部規定，任何捐贈活動只能按照公司名義進行捐贈。該工廠為一般增值稅納稅人，增值稅率為17%，所獲得的發票均已通過認證，符合相關要求，企業所得稅率為25%。那么，該廠應當采用何種捐贈方式可以繳納最少的稅額？

三、籌劃方案設計選擇

由于該工廠內部規定，任何捐贈活動只能按照工廠名義進行捐贈，所以不考慮個人捐贈模式。除此之外，《基金會管理條例》規定企業慈善基金會成立的非公募基金會的原始基金不低于200萬元人民幣。由于該工廠只捐贈100萬，所以該工廠不考慮公益基金捐贈模式。

根據以上情況，設計了四個方案：

方案一：純現金捐贈100萬元；

方案二：向公益性社會機構銷售衣服5000件，其市場價值136萬元，生產成本100萬元。銷售過程的收入計入應收賬款，企業再將此部分應收賬款捐贈給公益性社會機構；

方案三：直接捐贈自制褲子5000件，生產成本100萬元，其市場價值136萬元；

方案四：現金捐贈50萬元，同時捐贈自制褲子5000條，生產成本50萬元，其市場價值68萬元。

（一）純現金捐贈

現金模式最為常見，企業享受納稅成本是年度會計利潤總額12%的捐贈扣除比例的優惠。本案例中該工廠2016年可在稅前扣除的公益性捐贈限額：3000*12%=360萬元。工廠實際列支100萬元，不超過限額，可以全額抵扣。

（二）先向公益性社會機構銷售貨物，然后將應收銷售款捐贈給該機構

這種方法本質上屬于純現金捐贈，但是處理比較特殊，所以單獨列出來。

首先按正常銷售貨物處理，確認主營業務收入，結轉銷售成本，為公司帶來了36萬元（136-100）的捐贈業務利潤，企業將應收賬款159.12萬元捐贈給公益性機構。本案例中該工廠稅前扣除的公益性捐贈限額297.88萬元，公司實際列支159.12萬元，不超過抵扣限額，可以全額抵扣。會計處理過程如下（單位：萬元）：

1.銷售衣服

借：應收賬款——公益性社會機構 159.12

貸：主營業務收入 136

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）23.12

2.結轉商品成本

借：主營業務成本 100

貸：庫存商品 100

3.捐贈應收賬款

借：營業外支出 159.12

貸：應收賬款——公益性社會機構 159.12

（三）純實物捐贈

首先應視同銷售處理，按照商品的市場不含稅售價確認商品銷售收入136萬元，同時結轉對應的商品銷售成本100萬元，產生利潤36萬元，應當調增應納稅所得額。也就是說除了視同銷售之后的納稅調整，還應當對銷售之后結轉成本的“營業外支出”的捐贈支出進行納稅調整。本案例中該公司實際支出是117萬元，公益性捐贈的稅前扣除限額為297.88萬元，不超過限額，因此可以全額抵扣，無需納稅調整。納稅人最終應當調增的應納稅所得額為36萬元。會計處理過程如下（單位：萬元）：

借：營業外支出 117

貸：庫存商品 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

（四）現金捐贈 + 實物捐贈

首先應視同銷售處理，按照商品的市場不含稅售價確認商品銷售收入68萬元，同時確認與之相對應的商品銷售成本50萬元，應當調增應納稅所得額為18萬元（68-50）。也就是在視同銷售過程中取得的收入進行納稅調整，同時還應當在銷售之后結轉成本的“營業外支出”的捐贈支出按照公益性捐贈稅前扣除限額進行納稅調整。本案例中該工廠稅前扣除的公益性捐贈限額298.94萬元，工廠實際支出108.5萬元，不超過限額，可以全額抵扣，因此無需納稅調整，納稅人最終應當調增的應納稅所得額為18萬元。加上現金捐贈50萬元，共108.5萬元，不超過限額，可以全額抵扣。會計處理過程如下（單位：萬元）：

借：營業外支出 58.5

貸：庫存商品 50

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 8.5

針對本企業的生產特點，主要設計了純現金捐贈、先向公益性社會機構銷售貨物，然后將應收銷售款捐贈給該機構、純實物捐贈、現金捐贈 + 實物捐贈，根據以上四種方式的對比分析，詳細過程匯總如表1所示。

從表1可得，從應納稅所得額的比較可以看出方案二所交的企業應納所得稅額最少，既先向公益性社會機構銷售貨物，然后將應收銷售款捐贈給該機構，最終企業利潤最高；其次是純現金捐贈，應納稅所得額725萬元；再者是方案四，捐贈現金50萬和價值50萬的庫存商品，應納稅所得額是727.375萬元；最后是方案三，純實物捐贈，按照成本捐贈，最終應納稅所得額729.75萬元，方案三應納稅所得額最高。就應納稅所得額的比較可以看出：方案三>方案四>方案一>方案二，所以應該選擇方案二。

選擇方案二的優勢是納稅金額減少，從而提高了凈利潤；從盈利角度看，方案二是最佳方案。但是方案二的操作起來比較困難，可能會引起公益性機構確認收入與本公司預期的偏差，并涉稅風險較大，所以不推薦該工廠選擇方案二。結合企業的實際情況，應選擇方案一，即純現金捐贈100萬。

四、結論

本文通過對比四種捐贈方式，企業選擇捐贈方式時應綜合考慮市場銷售價格以及社會扶持政策，而不能統一模式。根據不同的捐贈額度，應當綜合考慮，對比各種方案的納稅情況以及現實操作難度，最終確定合適的方案。一個公司的捐贈方式并不是一成不變的，政府政策不同或者市場公允價值變動，都會引起納稅金額的變化，所以企業選擇的捐贈方式因時制宜。

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（作者單位：無錫工藝職業技術學院）