新政府補助會計處理研究

■/黃 璐 鄧雪雅

一、引言

從2017年6月12日起，財政部規定，企業從政府無償取得的貨幣性、非貨幣性資產都應按照新修訂的政府補助準則（以下簡稱新準則）進行會計處理。新準則要求采用未來適用法進行賬務處理，即在2017年1月1日至2017年6月12日期間，企業收到的新增的政府補助，都應按照新準則進行調整。這就要求企業會計人員在年終結賬時，要對新準則進行學習、梳理，才能更好的完成財務工作的調賬、糾偏。

二、舊準則存在的問題

2006年財政部頒布的政府補助準則（以下簡稱舊準則）及其應用指南至今已經十年有余，隨著經濟不斷發展，會計賬務處理日益復雜，舊準則在執行中存在的一些問題也逐漸突顯。

（一）政府補助范圍規定不清楚

不能通過準則準確定位什么是政府補助，什么是政府資本性投入，什么是政府購買服務。導致企業會計人員在進行相關會計處理時經常張冠李戴。

（二）政府補助和收入的區分不明確

當前，政府為了鼓勵消費者購買綠色環保、節能節源產品，經常在銷售這些產品時給予購買方一些補貼，但這些補貼款往往是直接撥付給生產該產品的制造方。由于舊準則沒有明確規定，所以給企業會計人員造成誤導，他們普遍認為此筆款項是從政府無償取得的，所以應該算作本企業的政府補助，符合政府補助的無償性。但從商業實質的角度出發，由于此筆款項是企業銷售該商品或提供相應服務的對價或其組成部分與日常的經濟業務息息相關，所以用收入準則來進行確認和計量比用政府補助準則核算更科學、合理。

（三）會計科目使用籠統、概括

舊準則將政府補助統一計入“營業外收入”，但在實務中，部分補助資金與企業日常活動密切相關，不宜計入“營業外收入”。

（四）會計處理方法不適當

理論界將政府補助的處理方法分為兩種，收益法與資本法。收益法是將企業取得的政府補助算作本期的收益或者分攤計入遞延收益中；資本法是將取得的政府補助算作本企業的所有者權益。其中，收益法又分為總額法與凈額法。將收到的政府補助全額確認為收益，而不作相關資產成本或費用的扣減，這是總額法。允許相關資產成本或費用在取得政府補助時進行扣減，這是凈額法。舊準則規定只能采用總額法進行會計處理。這樣對于企業來說，不能根據自身情況進行科學合理的選擇處理。同時，舊準則未分情況區分財政貼息的會計處理。

（五）報表紕漏信息不詳細

舊準則規定政府補助收益在“營業外收入-政府補助”中列報，過于籠統，不利于企業財務信息在報表中的披露。

三、新準則變化

2017年修訂的政府補助與2006年的舊準則相比，主要包括以下六個方面的變化：

（一）明確政府補助范圍，便于準確定位

新準則在第三條中增加了政府補助的特征，政府補助有兩個基本特征，分別為此項經濟資源是從政府取得及無償性。這兩大特征首先從來源上解決了政府補助從哪來，具體的撥付方式如何，其次表明政府補助是免費的，是不需要企業支付對價的。這樣準確的定位，便于企業會計人員區分政府補助與政府資本性投入或政府購買服務的界限。

（二）清晰劃定政府補助與收入的確認

新準則清晰劃定了政府補助與收入的確認條件，第五條（1）中明確指出，企業日常經濟業務中，銷售的商品或提供的服務的對價或其組成部分中有來源于政府的經濟資源，此項經濟資源不能按照政府補助進行確認，應當屬于會計準則收入的核算范圍，按照收入準則進行確認計量。因為此項經濟資源與企業的銷售商品交易密不可分，所以按照實質重于形式的原則，應該屬于企業的收入而不是政府補助。

（三）修改政府補助確認時點，重視法律權利

舊準則及解釋公告以及慣例，通常都強調以實際收到為確認、計量的標準，新準則強調權利，即滿足條件的可以按照應收確認。新準則第六條規定“政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.企業能夠滿足政府補助所附條件；2.企業能夠收到政府補助。”

（四）新增其他收益，準確定義會計科目

與舊準則相比，新準則在第十一條規定中增加了“其他收益”這個會計科目。此科目計入的是與企業日常經濟活動相關的政府補助。若企業從政府取得的經濟資源是與本企業日常活動無關的，則應計入“營業外收入”中。與舊準則規定的不管是否與日常活動相關，統一計入“營業外收入”相比，更加合規、可靠。

（五）細化會計處理，科學合理

與資產相關的政府補助，新準則第八條規定了兩種方法進行會計處理。分別是總額法和凈額法，與舊準則單一只規定的總額法相比，企業可根據自身取得的資產的實際情況進行選擇處理，這樣更科學合理。總額法即將政府補助全額作為收益，不得進行成本費用的扣減；凈額法則允許作相關資產成本費用的扣減。

同時，新準則第十三、十四條對財政貼息的會計處理做了更加詳細的規定，企業取得的政策性優惠貸款貼息，應當分以下兩種情況進行會計處理：

1.提供貸款貼息資金的政府部門，如果沒有將貼息資金提供給企業，而是提供給了商業銀行或政策性銀行的，那么銀行在發放貸款時，就應當以優惠的利率向該企業發放貸款。此時，該企業的會計處理方法有兩種，企業可以擇其一進行賬務處理，但是，一經選用后，不得隨意變更。方法一，借款的入賬價值是本企業實際收到的從銀行獲得的借款金額，相關的借款費用則按照本金和財政貼息的優惠利率計算得出。方法二，企業向銀行借款時的入賬價值為當時的市場公允價值，市場的公允價值與實際企業收到的金額之間的差額確認為遞延收益。同時，借款費用按照實際利率法進行計算，遞延收益的攤銷即借款費用的沖減，也按照實際利率法計算。總而言之，兩種方法的不同之處就在于入賬價值的金額上，最終是以實際收到的金額入賬還是以當時市場的公允價值入賬將導致最終產生不同的賬務處理效果。

2.提供貸款貼息資金的政府部門，直接將貼息資金撥付給企業，那么企業就用相應的貼息款直接沖減對應的借款費用即可。

（六）新增報表列報項目，完善信息披露

新準則第十六條規定，在報表列報時，應當增加“其他收益”項目，此項目在利潤表的“營業利潤”上單獨列報，反映的是計入其他收益的政府補助。將以往舊準則規定的單單只是記在“營業外收入”的政府補助，部分列在“其他收益”科目中，這使得政府補助在報表中披漏的信息更加具體、準確。

四、新準則下政府補助會計處理的應用

（一）政府補助的確認

新準則規定，企業從政府取得的經濟資源應明確區分政府補助與收入的核算，如果此項交易是企業日常銷售商品或提供服務而從政府相關部門取得的經濟補貼，則應按照會計準則收入規定的內容進行相應的賬務處理，不適用本準則。

例1，甲公司是一家生產節能環保型汽車的制造企業。2017年銷售節能環保A型汽車100輛，收到財政部門撥付的政策內價格補貼款200萬元，A型汽車的單價為12萬元/輛，成本為8萬元/輛，但由于此款汽車是國家政策扶植的綠色環保型汽車，所以每臺政府給予2萬元的財政補貼，則此時A型汽車的銷售售價為10萬元/輛，甲企業應如何進行會計處理？

解析：根據新準則規定，甲公司從財政部門取得的200萬元補貼款不屬于政府補助。因為甲公司銷售A型節能環保汽車是本企業的日常銷售行為，且每輛2萬元的政府補助是銷售該商品對價的組成部分，所以應當按照收入準則進行會計核算（單位：萬元）。

借：銀行存款/應收賬款 1200

貸：主營業務收入 1200

借：主營業務成本 800

貸：庫存商品 800

例2，上市公司乙為疫苗菌種進出口貿易企業，由于受政府部門委托，需要從國外進口特殊的菌群β，再將此菌群銷售給國內的疫苗加工生產企業，最終制造出符合標準的疫苗B產品銷售給顧客。國家為了防止供應商哄抬B疫苗的價格，所以B疫苗的價格始終由政府定價。目前由于國際市場上的β菌群價格上漲，政府為了保證乙公司仍舊以原先的價格進行銷售β菌群，給予了乙公司一定的財政返還，以此來彌補乙公司的進銷倒掛局面，穩定最終的市場B疫苗的售價。那么乙公司收到政府的價差返還款應如何進行會計處理？是否適用政府補助準則？

解析：乙公司不作為政府補助進行會計處理，應當按照收入準則的規定進行會計處理。在本例中，雖然從形式上看，乙公司無償從政府取得了β菌群的政府補貼款，符合政府補助無償性這一特征，按照政府補助準則的規定，應當將此部分補貼計入“營業外收入”中。但是，如果這樣進行會計處理，就會導致乙企業在進行報表填列的時候出現較大金額的營業外收入，同時出現主營業務的負毛利潤。照此記錄顯然是有失真實的。從乙公司的商品交易本質來看，其實乙公司只是代替政府去履行職能而已，即幫助政府完成β菌群的國際采購。換句話說，乙公司并不是無償的從政府取得經濟資源，這部分資源其實是乙公司正常銷售價格的一部分。如果企業對同一筆交易中的資產，將從政府取得的組價部分確認為政府補助，而將從指定企業取得的貨款作為收入，這樣進行處理，顯然有失公允，不符合商業實質。其次，從乙公司的運營模式來看，從國際市場上采購β菌群，再將此菌群銷售給國內的特定疫苗加工生產企業。在銷售價格上，政府也做了相應的規定，即以固定的穩定價格出售，當然，政府也會根據國際市場的售價給予乙公司相應的差價補貼，以此方式來進行銷售是乙公司的一種常態，是其日常經營的模式。從會計準則收入的定義來看，收入是“企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。綜上所述，乙公司在向特定企業銷售特殊β菌群時，從政府部門取得的對價收入，因為與其日常經營活動密切相關，則應按照收入準則的規定進行會計處理更為妥當。

例3，2017年2月，丙公司與所在城市的開發區人民政府簽訂了項目合作投資協議，實施“退城進園”技改搬遷。根據協議，丙公司在開發區內投資約10億元建設電子信息設備生產基地。生產基地占地面積1000畝，該宗項目用地按開發區工業用地基準地價掛牌出讓，丙公司摘牌并按掛牌出讓價格繳納土地款及相關稅費1.2億元。丙公司自開工之日起須在18個月內完成搬遷工作，從原址搬遷至開發區，同時將丙公司位于城區繁華地段的原址用地（500畝，按照所在地段工業用地基準地價評估為2.5億元）移交給開發區政府收儲，開發區政府將向丙公司支付補償資金2.5億元。丙公司收到的2.5億元搬遷補償資金是否作為政府補助處理？

解析：本例中，丙公司收到的2.5億元搬遷補償資金不作為政府補助處理，而應作為處置非流動資產的收入。因為丙公司為實施“退城進園”技改搬遷，將其位于城區繁華地段的原址用地交給開發區政府收儲，開發區政府為此向丙公司支付補償資金2.5億元。由于開發區政府對丙公司的搬遷補償是基于丙公司原址用地的公允價值確定的，實質是政府按照相應資產市場價格向企業購買資產。企業從政府取得的經濟資源是企業讓渡其資產的對價，雙方交易是互惠性交易，不是企業無償從政府取得的，不符合政府補助的特點。

另外，我國一些新能源企業的風力發電、垃圾處理等，與此類似的還有處置廢棄電子產品補貼，都應當按照第十四號會計準則（收入準則）的規定進行處理。

（二）與資產相關的政府補助

新準則第八條規定了企業取得與資產相關的政府補助的內容。企業從政府取得的經濟資源中，如果該資源與本期的資產相關，則處理方法有兩種：要么沖減相關資產的賬面價值，要么確認為遞延收益。如果確認為遞延收益，則應當在資產合理的使用壽命內，采用系統的方法分期進行分攤。若此項政府補助的金額是用名義金額法計量的，則將遞延收益直接計入當期損益。

筆者認為，此時需要注意的是企業從政府取得的長期資產的會計處理。企業從政府無償取得的長期資產，在該資產達到預定可使用狀態時，開始分攤“遞延收益”，同時，按照計提折舊或攤銷的時點要求，計提折舊或計提攤銷。持有期間與企業擁有的其他資產會計處理一樣，只是現在多了一個“遞延收益”的分配。即將“遞延收益”按照資產的使用壽命，逐期的將其分期計入損益中。處置該資產時，“遞延收益”要按照資產使用壽命結束或資產被處置孰早的原則進行。如果該資產在使用壽命結束之前發生了非正常的壞損、報廢、轉讓、出售的，則應當將仍未分配的“遞延收益”的余額一次性的轉入當期損益中。

例4，我國為了鼓勵企業購買環保設備進行生產，根據相關政策規定，企業在購買環保設備時，政府將給予一定金額的補貼款。2009年1月，眾泰公司計劃購置一臺環保設備，故向相關部門提交了一份480萬元的申請補貼項目書，2009年3月20日，眾泰公司收到了480萬元的政府補助，2009年4月20日，眾泰公司購入一臺環保設備（不需安裝），實際成本1200萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊，不考慮凈殘值。2017年4月眾泰公司出售了這臺設備，取得價款300萬元。假設不考慮增值稅，則應如何進行會計處理？

解析：眾泰公司會計處理見表1。

（三）與收益相關的政府補助

新準則第九條規定了與收益相關的政府補助，與收益相關的政府補助應當分以下兩種情況進行會計處理：

1.企業取得與收益相關的政府補助時，若此項補助是用于補償企業未來的損失或彌補以后期間的成本費用的，則用“遞延收益”來確認，并在此期間沖減相關成本費用或計入當期損益中。

例5，恒生公司正在進行一項高新技術的研發，此項目為期2年，2017年4月收到政府下撥的科研專項資金100萬元。2017年底共發生研發項目支出30萬元，此項目現仍處于研究階段，則恒生公司會計處理如下（單位：萬元）：

表1 總額法與凈額法會計處理對比 單位:萬元

借：銀行存款 100

貸：遞延收益 100

借：遞延收益 30

貸：其他收益 30

或

借：遞延收益 30

貸：管理費用-研發支出 30

2.企業取得與收益相關的政府補助時，若此項補助是用于補償企業已經發生的損失或彌補已經發生的成分費用的，則直接在當期沖減相關成本費用或計入當期損益中。

例6，宏達公司正在研發一個科研項目，2017年發生研發費用1000萬元，處于費用化階段，2017年收到2016年政府相關部門撥付的研發專項資金500萬元，則宏達公司收到政府撥付的專項資金500萬元的會計處理如下（單位：萬元）：

借：銀行存款 500

貸：其他收益 500

或

借：銀行存款 500

貸：管理費用-研發支出 500

解析：新準則第十條規定，在企業取得的同一項政府補助中，如果既包含與收益相關的政府補助又包含與資產相關的政府補助時，企業應當先將此項政府補助進行區分，劃分清哪部分屬于與收益相關的政府補助，哪部分屬于與資產相關的政府補助，然后再分別進行相應的賬務處理；實在不能區分的，則應統一歸類為與收益相關的政府補助中。

例7，2014年1月鴻運公司啟動大數據分析科研項目，預計總投資3000萬元，期限3年。目前已經投入項目資金1000萬元，仍需新增投資2000萬元，包括場地租賃費400萬元，固定資產購置1000萬元，人工費400萬元，市場推廣200萬元，2014年12月向國家相關部門申請財政撥款1000萬元，剩余1000萬元自籌。

2015年1月1日，相關部門批準審核了鴻運公司的申報，并于申請批準日撥付500萬元，剩余500萬元于項目結項驗收后撥付。該開發項目假定于2016年末完工，2017年3月1日通過驗收并收到第二筆補貼款。假設鴻運公司采用總額法進行政府補助的賬務處理，同時按年分配遞延收益。

解析：本例中，鴻運公司從政府取得的1000萬元的補貼款屬于綜合性的政府補助。因為其中包括固定資產購置、場地租賃等費用，且鴻運公司不能明確的區分到底哪部分資金屬于與資產相關的政府補助，哪部分資金屬于與收益相關的政府補助，所以根據新準則的規定，鴻運公司應當采用與收益相關的政府補助會計處理原則進行處理。

（1）2015年1月1日，實際收到撥款500萬元。

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

（2）自2015年1月1日至2016年12月31日，每個資產負債表日，分配遞延收益。

借：遞延收益 250

貸：營業外收入 250

（3）2017年項目通過驗收，于3月1日實際收到撥付500萬元。

借：銀行存款 500

貸：營業外收入 500

（四）財政貼息的會計處理

新準則第十三條規定了企業取得財政貼息的內容。企業從政府相關部門取得的財政貼息，要區分到底是將財政貼息直接撥付給受益企業還是先撥付給貸款銀行，再由貸款銀行以政策性扶植、優惠利率向企業提供貸款兩種情況進行處理。

1.政府相關部門將財政貼息先撥付給貸款銀行，再由銀行從企業的貸款利息中扣減。此時，企業有兩種會計處理方法可供其選擇，但一經選擇其一作為本企業的會計政策后，應當一致運用，期間不得隨意變更。

（1）新準則規定：“以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優惠利率計算借款費用。”

（2）借款的入賬價值是借款的市場公允價值，若借款的入賬價值與其實際收到的金額不等，有差額，則將差額確認為遞延收益。借款存續期間的借款費用與遞延收益都采用實際利率法進行攤銷。

例8，2017年1月1日，達達公司向銀行貸款100萬元，期限2年，按月計息，按季付息，到期一次還本。由于這筆貸款資金將被用于國家扶持產業，符合財政貼息的條件，所以貸款利率顯著低于達達公司取得同類貸款的市場利率。假設達達公司取得同類貸款的年市場利率為12%，達達公司與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為6%，達達公司按年向銀行支付貸款利息，財政按年向銀行撥付貼息資金。貼息后實際支付的年利息率為6%，貸款期間的利息費用滿足資本化條件，計入相關在建工程的成本。

按方法一賬務處理如下：

（1）2017年1月1日，達達公司取得銀行貸款100萬元。

借：銀行存款 1000000

貸：長期借款——本金 1000000

（2）2017年1月31日起每月月末，達達公司按月計提利息，該公司實際承擔的利息支出為1000000×6%/12=5000（元）

借：在建工程 5000

貸：應付利息 5000

按方法二賬務處理如下：

（1）2017年1月1日，達達公司取得銀行貸款100萬元。

借：銀行存款 1000000

表2 單位：元

長期借款——利息調整 106183

貸：長期借款——本金 1000000

遞延收益 106183

（2）2017年1月31日，達達公司按月計提利息。

借：在建工程 8938

貸：應付利息 5000

長期借款——利息調整 3938

同時攤銷遞延收益，

借：遞延收益 3938

貸：在建工程 3938

在這兩種方法下，計入在建工程的利息支出是一致的，均為5000元。所不同的是第一種方法下，銀行貸款在資產負債表中反映賬面價值為1000000元，第二種方法下，銀行貸款的入賬價值為893817元，遞延收益為106183元，各月需要按照實際利率法進行攤銷。

2.政府相關部門將財政貼息款即政府補助直接撥付給相應企業。此時，由于政府的貼息款是直接撥付給相關企業的，那么企業先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息，而實際收到的借款金額通常就是借款的公允價值，所以企業再將對應的貼息沖減相關借款費用即可。

接例8，達達公司與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為12%，達達公司按月計提利息，按季度向銀行支付貸款利息，以付息憑證向財政申請貼息資金。財政按年與達達公司結算貼息資金。

（1）2017年1月1日，達達公司取得銀行貸款100萬元。

借：銀行存款 1000000

貸：長期借款——本金 1000000

（2）2017年1月31日起每月月末，達達公司按月計提利息，應向銀行支付的利息金額為1000000×12%/12=10000（元），公司實際承擔的利息支出為1000000×6%/12=5000（元），應收政府貼息為5000元。

借：在建工程 10000

貸：應付利息 10000

借：其他應收款 5000

貸：在建工程 5000

（五）需要返還的政府補助

新準則第十五條規定了退回政府補助的情況，面對已經確認的政府補助，如果發生退回，應根據具體情況做針對性的處理：第一，若在初始確認時發生了退回，則直接沖減相應的賬面價值；第二，若在存續期間發生的退回，此時有遞延收益存在的，應沖減遞延收益的賬面余額，對仍不夠沖減的超出部分，計入當期損益；第三，以上兩者都不屬于的特殊情況，直接計入當期損益即可。

五、結論

綜上所述，新準則在原有政府補助準則的基礎上進一步細化內容，比如，將舊準則單一、籠統計入收益的部分，分別還原其真實的商業實質，并通過對應的會計科目進行反應。新準則規定，企業在收到政府補貼款時，對于政府給予的低價銷售而補償的價款，應按照收入準則進行確認、計量；對于政府給予的高價采購的補償款，則應沖減相應的成本；對于不屬于以上兩種情況的補貼款，但又與企業日常銷售商品或提供相應服務密不可分，則應計入政府補助的其他收益中。通過以上處理，不僅明確經濟責任歸屬與法律權利，還能規避以前同一項經濟業務卻反應在多個不相關的會計分錄中的弊端。同時，對于企業資產、收入、成本、費用及毛利率的計算，由于以前單純的會計技術上的問題所造成的財務數據失真現象，也得到了很大程度上的解決，更好地提高了會計核算的真實性與配比性，最終提高了財務報表信息內容的可靠性與可理解性。